治理会计与财务治理之关系论文
〔摘要〕本文从治理和财务治理的对象进手，在了两者联系和区别的基础上，以为：造成治理会计和财务治理两门学科研究交叉、重复、混乱的主要原因是学术界对两者的研究对象熟悉不清，关系没有理顺。并以财务分层为基础，提出了关于两者关系的新的构想。
〔关键词〕治理会计；财务治理；研究对象；资金运动；
治理会计和财务治理是会计专业的两门重要课程，但这两门课内容重复严重，以至于一些学校把其中的一门砍掉，不予开设。这样做固然可以避免教学内容重复之弊端，但也使很多有用的知识无法进行教授。笔者以为：我们对这两门学科的研究对象及其关系的熟悉模糊不清甚至混乱是造成这一局面的主要原因。
一、治理会计和财务治理的联系——研究对象均为资金运动
从最早的治理会计专著之一，奎因斯坦的《治理会计：财务治理进门》一书的书名上我们不丢脸出，奎因斯坦所指的治理会计是财务治理的组成部分而不是另外的一门学科。其次，从治理会计与财务治理的研究对象来看，财务治理的研究对象是再生产过程中的资金运动，治理会计的研究对象，固然学术界有各种表述，但都不可避免地与财务治理对象重合。仔细观察可以发现，尽管各派观点存在差异，均离不开资金二字。即治理会计的活动目标也离不开资金或价值。1999年第11期《财会月刊》发表了王曾清、楼胜亚《浅论治理会计的对象》一文，文中对治理会计研究对象的描述可以说颇具代表性：“由于企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的创造和实现的过程，而价值量是通过货币来表现的，因而在商品里，必须同时运用实物的形式和商品的价值形式即货币形式来保证经济活动各个环节的顺利进行。资金在运动过程中可以采用不同的存在形式，如现金、原材料、产成品和固定资产等。它们固然形式不同，但具有质的同一性，都代表了一种价值，可以用观念的货币来同一表现。由于商品生产运动从价值形式来看就是价值运动，而价值量用货币来表现，价值运动也就表现为货币的运动。在货币转化为资金的条件下，资金运动成了价值运动的表现形式”。“资金运动涵盖了企业生产经营活动的各个方面，完整地描述着价值系统静态和动态的变化，从而更全面的反映着企业价值运动”。会计“作为生产过程的控制和观念”，“直接面向企业的资金运动，也即会计的对象是资金运动，由于它贯串于企业生产经营的全过程，也是联结作为法人的企业和企业内部、外部的纽带。而治理会计作为会计的两大分支之一，和财务会计同属于一个系统，因而两者的对象应是一致的，即治理会计的对象仍应是资金运动。”由此可见，财务治理和治理会计在研究对象上有着惊人的相似，这种相似造成两门课程内容的大量重复。
二、治理会计和财务治理研究对象的区别——资金运动的不同层面
财务治理和治理会计的研究对象都是资金，却是资金运动的不同方面。财务治理区别于治理会计的明显特征在于其主要是一种实体治理。日本学者宫匡章在《会计信息手册》一书中这样写道：“财务是以资本为对象的实体活动，会计是以财务活动及其结果为对象的情况处理活动。会计的性能是组织情报，不处理资金筹集、供给与运动，仅在必要时反映其结果，这就是说财务是进行有关资金筹集、供给与运用的意向决定，会计是为这种意向决定提供情报的。”因此，财务治理内容应涉及财务制度制定，财务机构设置，财务职员安排，外部财务环境的适应，内部财务环境的协调及资金筹集、运用、分配等方面，并要具体组织财务猜测、决策和财务控制等财务的实施。而治理会计只是为财务活动的组织及财务关系的处理提供相应的信息。如在投资筹资活动中，企业高层财务治理者根据企业内外部理财环境，确定企业长远目标，并据以提出投资战略，围绕投资战略，治理会计应广泛搜集资料，进行猜测、决策分析，为高层财务治理者提供决策依据。当投资方案确定后，高层财务治理职员应按照决策方案制定筹资战略，提出各种可能的筹资方案，治理会计职员则围绕这些方案广泛搜集资料，进行猜测、决策分析，为筹资决策提供信息依据。并据以编制财务预算。财务治理职员负责安排预算的执行、协调，控制。
根据企业运用治理会计的目的，可将其视为财务治理的信息系统，为财务治理提供价值信息，换言之，就是对企业资金治理活动提供信息。目前，治理会计的内容固然较多，但终极均可回到企业资金运动过程中。这样的处理有利于确定治理会计的研究对象，可使治理会计的其他理论得以顺利解决，也有利于理顺财务治理和治理会计的关系。作为财务治理信息系统的治理会计，应将筹资、投资、资金运用、资金耗费、资金收回及资金分配活动作为其研究对象，将猜测分析、决策分析、控制分析和评价分析作为其主要环节，目前治理会计的内容在系统的分析整理后均可找到适当的回属。
三、财务分层理论为界定治理会计和财务治理的关系奠定了基础
假如更进一步分析的话，治理会计属于经营者财务治理的信息系统。在现代企业两权分离的体制下，所有者和经营者之间是出资与受资经营的关系，这种关系实质上是一种财务关系，由于出资与受资经营本身都是一种财务行为。企业财务治理权必然要在所有者和经营者之间分割，形成所有者财务和经营者财务。所有者财务和经营者财务均需要相应的信息体系，会计的两大分支正好可以分别侧重于其特有的服务对象。财务会计，我们通常称之为对外会计，即主要通过记账、算账，并定期编制报表的专门方法，提供企业一定日期的财务状况、经营成果和现金活动情况的一整套信息处理系统。尽管财务会计也向企业治理当局传输财务信息，以便加强财务治理，但它的服务主要是外向的，侧重于对企业外界有经济利害关系的团体和个人进行报告。企业与所有者的财务关系作为现代企业的主要财务关系，所有者作为企业的主要利益相关者，理应作为财务会计的主要服务对象。换言之，从财务治理的角度而言，财务会计主要服务于所有者财务；而治理会计主要通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其它有关资料进行整理、对比、分析，使企业各级治理职员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助经营者作出各种经营决策的一整套信息处理系统。治理会计的服务主要是内向的，侧重于加强企业内部治理的需要。从财务治理的'角度而言，治理会计主要服务于经营者财务。根据以上分析，我们可以这样构架财务治理、财务会计和治理会计的关系：即企业财务首先可分为出资者财务和经营者财务两部分，财务会计作为出资者财务的信息系统，治理会计作为经营者财务的信息系统。
由于财务治理的对象是资金运动的各方面，而治理的研究对象仅涉及其中的信息方面。财务治理应包括治理会计，而治理会计应属于财务治理的组成部分。两者可以合二为一，但也可以自成体系，就象财务治理属于企业治理的组成部分、价值方面，但并不排斥其有自己的体系。治理会计属于财务治理的信息系统，但也同样不排斥其独立成为一门学科，由于其究竟有独特的研究。
持治理会计和财务治理合二为一观点的专家和学者并不胜枚举。如李天明教授在其《治理会计研究》一书中为会计专业设制的专业主干课程有《基础会计》、《财务会计》、《本钱会计》、《治理会计》、《审计学》和《会计》六门，没有《财务治理》。财政部组织编写的中等财经学校教材《企业财务治理》中，将治理会计作为企业财务治理的组成部分。但通常情况下，两者可自成体系。
四、对治理会计和财务管科状况所进行的反思
治理会计这样一门被誉为可以加强企业内部经营治理和进步企业效益的学科，一些西方会计学者以为其已出现了严重的危机。这主要表现在治理会计讫今为止仍没有一套完整的能够解释、指导并可以于实践的理论和体系，治理会计、本钱会计、财务治理等学科之间的界限没有明确的界定。英国特许治理会计师协会（CIMA）前任主席、伦敦经济学院布罗姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前治理会计看来缺乏一个坚实的理论基础，反映在杂志和教科书中的治理会计似乎是一群疏松的材料，没有在理论水平上形成一个整体。世界各国对治理会计无论是在理论上还是实务中都明显缺乏规范化或规范化程度较低。笔者以为，出现这种情况，就是由于没有解决好治理会计的研究对象、治理会计的回属等基本理论，难以确定经济活动的哪些内容属于治理会计的研究范畴，哪些内容不属于治理会计的研究范畴。所以，确定治理会计的研究对象，理顺其与财务治理的关系，不仅的治理会计的应用，也影响的财务治理的发展和应用。
目前，大多数财务治理教材存在着重猜测、决策分析和控制分析，轻财务活动实体治理的缺点。一方面，从西方财务治理中引进的数学模型大量充斥其中，而这些模型往往建立在一些并不存在的假设的基础上，难以实际操纵；而另一方面，对财务组织、财务实施、财务控制与协调等涉及较少，财务治理理论和实践严重脱节。也就是说，目前大多数财务治理教材所研究的内容应由治理会计来进行研究，为避免重复，财务治理应着重研究财务制度设计、财务组织设置、财务猜测、决策、控制和协调等活动的具体实施，及具体从事筹资、投资、收益分配、各部分业绩评价等工作的方法和步骤。惟有这样，我们才可以理顺财务治理和治理会计的关系，并避免两者之间的重复现象。
「参考文献」
1.孟焰：《西方治理会计的发展对我国的启示》，北京，经济出版社，1997年。
2.谢志华等：《财务治理》，北京，广播电视大学出版社，1997年。
3.汤谷良：《经营者财务论》，北京，《会计研究》，1997年5期。
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