理解会计学成本:一个经济学视角
理解会计学成本:一个经济学视角1
关于成本的理解,即使在同一个学科范畴内,也是一个复杂的问题.以会计学成本为研究对象,追溯成本所扮演的角色,讨论会计学成本的属性,分析经济学对会计学成本的突破.可以为我们提供了一个理解会计学成本的经济学视角;改进会计报告中的关于机会成本、沉没成本、人力资源成本、内部制度变迁成本等等与企业决策密切相关的.成本的揭示,对提高会计信息的相关性具有重要价值.
理解会计学成本:一个经济学视角2
在课堂教学中，不论你采用什么样的教学方法，例如：采用尝试教学，还是采用指导学生自学提高学生的自学能力；以及采用启发式教学等教学方法。设计课堂的提高是否恰当，与提高课堂教学效果有着密切的关系，所以好的设问是体现课堂教学成功的重要途径，而设计课堂提问必须从学生的心理特点和教材的实际出发，注意适度性，以求启而能发，激发学生的学习兴趣，活跃学生思维，从而使学生能主动地去探索发现，理解和掌握知识，发展学生的智能，提高课堂教学效果。在教学的实践中，我从以下的六个方面进行设问。
关键词：质疑问难 求异思维 寻找规律 面向全体
一、在引入新课处设问。
学习新知识时，老师的设问要根据学生好新、好奇等心理特点，抓住时机，创设情境，激发学生学习的兴趣。因而设问要有新颖性，具有吸引力，尽量吸引学生的无意注意。例如在教学九年义务教育六年制十二册有关利息的计算时，为了使学生对怎样存款获得利息的多少有进一步认识，更好地帮助学生解决实际问题，我借助这样的一道题：李佳有500元钱，打算存入银行两年，可以有两种储蓄办法，一种是存定期两年的，年利率是5.94%；另一种是先存定期一年的，年利率是5.67%，第一年到期时再把本金和利息取出来合在一起，再存定期一年。请同学们想一想，应选择哪种存款？办法得到的利息多一些？究竟哪种存法所得到的利息多？要怎样比较？谁能正确地做出判断？普遍学生都存在好胜的心理，都想急于知道比较方法，当学生有了求知欲望的时候就会萌发探索兴趣，在跃跃欲试中被引入新课。在引入新课时，还要注意根据知识迁移规律，能以旧知识引新的，可在复习的基础上设问。又例如学习求圆锥的体积时，我先让学生复习求圆柱体的体积，在掌握求圆柱体的体积的基础上提问，如果把这个圆柱削成一个和它等底等高的圆锥时，你是否会根据这个圆柱和它等底等高的圆锥的关系来推导出求圆锥的体积，怎样推导？在学生既感兴趣又欲要尝试时引入新课。
二、在关键处设问
设问要设在点子上，问在关键处。抓住了关键，问题就能迎刃而解。例如在教学九年义务教育六年制第十册P131异分母分数加、减法的计算法则时，我紧紧抓住“先通分”这个既是重点，又是关键问题进行提问：3/5 + 3/10，能不能直接相加？为什么？为什么要先通分？引导学生先观察图形，再讲述算理。这样由具体到抽象的思维，普遍学生较好地理解“先通分”这一关键，从而使学生掌握异分母分数加、减法的计算法则。再如在教学分数应用题时，指导学生解答“一个专业户种了杏树80棵，杨树300棵，要使杨树占果树总棵数的4/5 ，要种多少棵杨树？”一题时，只要抓住找出题中的不变量及其对应分率这一关键进行设问。题中的些量变化了？哪个量没有变？要用哪个量及其对应分率可以求出现在所种果树的总棵数？引导学生找出了题中不变量（杏树的棵数不变）及其对应分率：杏树占现在果树总数的（1－4/5 ）, 问题也就解决了。
三、在疑难处设问。
学生难以理解或者容易混淆的知识，设问要恰到好处，既要考虑学生的可接受性，也要让学生跳一跳“摘到果子”。教师要起着点拨、启迪作用，想办法为学生搭桥铺路，从而化难为易，这样更好地体现课堂教学以学生为主体的教学原则。例如比较质数与奇数；合数与偶数；质数与互质数这些既有联系又容易混淆的问题时，在教学时，我是这样设问的。（1）、所有的质数都是奇数，所有的合数都是偶数，对不对？为什么？（2）、是互质数的两个数一定是质数，对吗？为什么？启发学生从概念上去区别，从而理解这些知识之间联系与严格区别。再如指导学生练习“写出大于 3/5而小于 5/8的分数”时教师可给予提示：比 3/5大而又比 5/8小的数就是这两个数之间的数。并且提问：怎样找出这两个数之间的数呢？启发学生用通
分后翻番的方法或先把分数化成小数等方法去寻找。接着，让学生自己动脑动手，很快就发现和理解了这两个分数之间的分数有无数个。
四、在求异思维处设问。
在小学的教学中，有些教材可以进行发散思维的训练，通过设问，培养学生思维的广阔性、变通性、独创性，以便更好地发展学生的`智能。如教学列方程解应用题，要求一题多解时，进行解题思路的解法的发散，我围绕找等量关系列方程的思路及解法进行设问。例如在教第九册中的一道例题时，甲乙两站之间的铁路长460千米。一列火车从甲站开往乙站，同时有一列货车从乙站开往甲站，经过4小时两列火车相遇。客车每小时行60千米，货车每小时行多少千米？解题时教师提问，解这道应用题可以根据什么等量关系，列出怎样的方程？启发学生按照路程、时间、速度的数量关系，根据其中的等量关系进行推理、联想。引导学生解这道题，从总路程或某一列车行的路程、相遇时间或某一列车行的时间、速度和快车速度等几个方面找数量间的相等关系列出方程。学生根据不同的等量关系列出了不同的方程。
1、抓住速度和×相遇时间＝总路程为等量关系列出方程：
（60＋x）×4＝460
2、抓住速度和＝总路程÷相遇时间为等量关系列出方程：
60＋x＝460÷4
3、抓住相遇时间＝总路程÷速度和为等量关系列出方程：
460÷（60＋x）＝4
五、在解题规律处设问。
在课堂教学中，为了帮助学生发现、理解和掌握规律，在引导学生分析比较知识之间的内在联系与区别，归纳概括规律时精心设计提问。如学生学习了第十册中的同分母分数、异分母分数和带分数的加、减法的计算法则后，为了把这三个计算法则统一起来，帮助学生掌握有关分数加、减法的计算规律。教师作了概括性的提问：计算分数加、减法的方法步骤怎样？启发学生从计算步骤、计算方法进行讨论与概括，引导学生提示分数加、减法的计算规律：1分母一定要相同，不同的要先通分。2是减法的，如果被减数是整数或者是带分数而且分数不够部分不够减时，一定要先从被减数的整数里拿出1或几化成假分数后再减。3整数部分相加、减，分数部分的分子相加、减，分母不变。4计算结果能约分的要约分，是假分数的要化成带分数或整数。
六、设问要面向全体学生。
在课堂教学中，我们要使每个学生都能成为学习的主人，让他们在老师的点拔下，更好地拓展自己的思维，提高学生的解题能力。因此，我在课堂教学的设问时注意抓住两点：一是每提出一个问题都要细心地观察学生的思维状态，从学生的思考动面向全体学生是课堂教学的指导思想，应把每个学生的思维活动组织起态中获取信息。如果只有少部分学生能够回答时，教师不必急于做出结论，特别是对于一些关键性的问题，要让大多数学生能够有思考的时间；二是要关心中差生的思维活动，除了一些比较简单的问题让他们回答外，还要鼓励他们增强解决问题的信心，只要中差生对自己学习建立了自信，他们的学习成绩也会得到相应的提高，只有这样才能有效地提高全班学生的整体成绩，学生的综合素质能力得到进一步的发展。此外，在课堂教学中，学生往往主动地提出一些问题来，这是非常可贵的思维火花，也是体现到学生参与教学的全过程。我们应该注意引导学生自己解决问题，培养他们的探究精神，进一步开拓学生的思维，提高学生的解题能力，更好地提高课堂教学效果。
理解会计学成本:一个经济学视角3
一、成本所扮演的角色
选择成本会计的演进的角度，可以发现成本在企业中扮演的角色。1880年代以前，由于制造业试图通过规模经济获取利润，所采用的加工成本信息通常是与单一活动企业的有关效率和总体利润的管理决策有关的。1880年代以后，垂直式综合型企业和金属制造企业的管理者需要更多的有关内部各步骤效率的信息，以便通过会计方法确定管理的差异。由于金属制造企业具有多产品生产的特征，因而总是期望通过范围经济来获取利润，管理者们开始寻求怎样获得恰当的产品成本信息的方法。直到1910年代，那些专门用来将成本恰当地分配于不同产品品种的制造成本系统逐渐消失了。H·托马斯·约翰逊和罗伯特·S·卡普兰认为，“消失的原因可能是它们较高的成本收益比率。在一个复杂企业中，当时的信息处理技术将耗费的资源恰当地分配于每一产品中的代价是相当高的。经营盈利产品，抛弃亏损产品的生产，其得到的利润可能难以补偿做出这种选择所需信息的成本。”（H.ThomasJohnson，RobertS.Kaplan，1987）尽管如此，会计师并没有完全放弃所有的产品成本计算方法。事实上，第一次世界大战后，成本会计作为一门学科成长起来了。为财务报告目的的公证会计师制度逐渐取消了用账外金额计量制成品存货的实务，财务报告的数据都是通过归集全部成本和财务账户的复式记账来取得。1950年代后，会计师开始设计与专门决策相关的成本会计方法，这促进了成本信息由外部披露转向内部管理，成本会计作为管理会计的雏形则过渡到了现代管理会计体系中。
成本会计的演进为我们理解成本在企业中的作用，提供了一个基本框架。从保罗·萨缪尔森和威廉·诺德豪斯关于企业性质的论述中可以获得这一基本框架的经济学逻辑：
1.如果企业要实现专业化生产，那么必然要面对生产环节，而成本核算在这一过程中是一个关键因素。
企业存在的最重要的理由是：企业是由专业化的组织所组成以便管理生产过程（PaulA.Samulson，WilliamD.Nordhaus，20xx）。由于不能指望工人会自发地组织起来，准确无误而又程序正确地完成每一项作业任务，需要通过企业的形式来实现大批量而又很经济地提供产品，这就是一种专业化效率。从经济学的角度看，这种专业化的优势就在于能够更好地实现利润最大化。而从会计学的角度看，专业化效率的作用必须在企业专业化利润的基础上才能发挥，由于专业化生产过程的连续性，企业利润在持续经营条件下是通过多阶段成本控制和定价行为来实现的，但由于同类企业之间可能存在价格竞争，因此成本的战略控制就比定价行为显得更加重要。随着生产的推进，各类成本逐渐发生并不断积累，通过成本核算和差异的反馈来实现专业化生产控制，在本质上是对专业化效率的评价。
2.如果企业要实现其基本目标，那么必然要面对生产过程，而成本分析是这一过程中管理决策的一个基本准则。
企业存在的又一个理由是在于管理生产过程（PaulA.Samulson，WilliamDNordhaus，20xx）。经济学通常认为，企业的目标是获取利润。利润的获取应该是一个动态的概念，不同的经济时期、不同的市场状况、变化后的技术条件等等都可能对企业利润目标产生深刻的影响。因此，企业经理作为对企业成功或失败承担责任的人，需要适时地根据内外环境的变化对产量、价格、新产品、新工艺、广告等做出决策。成本分析在这类决策中常常是一个基本准则，没有成本分析的管理决策是难以想象的。
3.如果企业要改善资本结构，必然面对资金筹集，而成本披露则为这一行为提供了一种必要的资本市场通道。
企业存在还因为其具有为大规模生产筹集资金的功能（PaulA.Samulson，WilliamD.Nordhaus，20xx）。对企业而言，许多业务如开发新型商用飞机、研发微处理器等等，其所需要的资金已经远远超过19世纪风险爱好者个人提供资金的能力范畴了，就象保罗·萨缪尔森和威廉·诺德豪斯所描述的那样：“如果公司不能每年为新项目筹集数十亿美元的资金，那么，私有企业高效率的生产活动是不堪设想的。”（PaulA.Samulson，WilliamD.Nordhaus，20xx）在今天，完成这一艰巨任务的主要渠道应首推资本市场。要有效开拓资本市场对企业的资金来源，企业必须向外部提供经过审计的财务报表。早期制造业计算成本通常是基于评价因消耗资源所能得到的收益机会，以及控制产生较高报酬的内部程序和作业两个目的，这一状况一直持续到成本会计学的产生。H·托马斯·约翰逊和罗伯特·s·卡普兰认为，“成本会计并不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，而是为财务报告目的对存货进行计量。”（H.ThomasJohnson，RobertS.Kaplan，1987）这意味着，为了通过财务报告向外特别是向资本市场披露会计信息，成本起到了基础性的作用。当然，除了资本市场动机以外，会计准则、税法等管制性条款也为企业财务报告提供了必要的规范。事实上，许多成本方法特别是存货计价法，提供了资产负债表上存货价值和收益表上制造费用的关键数据。回到企业的功能来看，成本披露显然为企业筹资行为提供了一种资本市场通道。
二、会计学成本的属性
通常，会计学家将成本理解为：为了达到某一特定目的而做出的牺牲，可通过为之所失去的或放弃的.资源来计量。但成本倒底意味着什么，还取决于它所处的背景。正如罗纳德·W·希尔顿所指出的：“为了某一目的而以特定方法分类和记录的成本数据，可能并不适合于另一种用途……其关键点在于不同的成本概念和分类适用于不同的目的”（RonaldW.Hilton，20xx）。
在会计学中，通常将成本分成各种不同的类别。为了理解这些种类繁多的成本类别，更为了在会计实务中科学利用不同的成本类别进行管理控制、预测与决策、信息披露，我们必须追溯一个基本问题：为什么要对成本进行分类？关于这一问题有很多解释，但查尔斯·T·霍恩格伦的简短描述是值得借鉴的。他认为，成本目标是将成本分成不同类别的真正原因。为了指导做出决策，经理需要不同用途的各种数据。这些数据包括某些事物或活动的成本，“我们把（这一事务或）这项活动称为成本目标，并把它解释为需要对成本进行单独测定的任何活动”（CharlesT.Horngren，1982）正是因为管理中成本目标存在多样性，决定了需要通过不同的成本属性去刻划不同目标的成本数据，以符合相应目标的性质。
一种重要的成本分类就是根据成本变化同组织的作业变化之间的关系，在这种关系背后的导致成本发生的作业称为成本动因。这种分类通常将成本分为固定成本和变动成本，当成本动因变化时，固定成本总额保持不变，而变动成本则会随成本动因的变化成正比例变化。这种成本属性是建立在几个重要假设基础上的：
假设1：成本
的变动或固定是针对某一个特定的成本而言的。这意味着成本的变动性是某一具体的成本目标的变动性，而不是若干成本目的综合描述。
假设2：成本的讨论是在一个特定的时间段内。这意味着超过一个特定时间段，由于契约或者其它因素，从最初的时间基点来看，原来被视为固定成本的可能会演变为变动成本。
假设3：总成本是线性的。这意味着从成本—动因坐标图看，与成本动因相关的变动成本或固定成本是条不间断的直线。
假设4：只有一个成本动因。这意味着其它一些可能的成本动因对总成本的影响是持续的，或者说是不重要的。
假设5：成本动因在一个相关范围内变动。相关范围指使成本与成本动因的特定关系有效的成本动因的变动范围
。
这种分类无论在会计学上还是在经济学上都十分普遍，其意义可能在于：在企业决策层面上为成本的估算提供一种相对准确的模式。
另一类十分重要的成本属性是，通过成本追溯与成本分配来区别成本是与特定的成本对象直接相关还是间接相关，通过把成本分配到发生成本的部门或工作中心，使成本管理变得更加容易。在这一属性下，通常把成本分为直接成本和间接成本。能够直接追溯到某一特定部门的成本称为直接成本，而不能直接追溯到某一特定部门的成本称为间接成本。但是，在实务中严格区分直接成本与间接成本有时是困难的，减少这种不确定性需要考虑几个重要的影响因素：
因素1：成本的重要性水平。从经济学的角度看，成本数据的处理本身是有代价的。因此，某一成本数量越大，把成本追溯到某个特定成本对象就越具有经济可行性。
因素2：信息采集技术的可行性。信息采集技术特别是一些高科技的应用可能会改变成本在实务中的归属，就象条形码的应用一样，使以前只能当作间接成本的项目可以按直接成本来核算。
因素3：生产作业的设计。生产作业设计很有可能将某些设施专门用于特定产品，其所发生的成本自然归为直接成本。
因素4：合约安排。实际上，某些合约限制了给定部件的使用范围，这对该部件成本确定为直接成本提供了依据。
这种分类主要出现在会计学上，其主要意义可能在于：为企业管理行为特别是责任会计提供一个数量化依据。当然，如果将企业的委托代理关系延伸到工人一级，基于这种分类的成本，实际上也为企业契约履行提供了重要的评判基础。
三、经济学对会计学成本的突破
会计学成本主要从财务报告的目的来研究成本，其注意力往往集中在可计量的历史角度，通过一种资源交换或转换时发生的资金历史支出对成本进行确认与计量，以此为基础形成财务报告中的相关信息，会计师也很少或几乎不会将那些计量困难的未来成本纳入报告范畴。即使是出于非财务报告的决策或管理需求，真正引起会计师们关注的不确定性成本也并不多。
经济学家对成本的注意力常常不同于会计学家或会计师，他们主要从决策目的来研究成本，其目标就是确定与各种不同行动方案相联系的资源的现在和未来成本。“对经济学家来说，最重要的成本是随产量变化的那一部份。但是在会计的账簿中却将期间性的固定成本分配于产品，使得企业难以决定哪种产品盈利大而继续生产。”（H.ThomasJohnson，RobertS.Kaplan，1987）当会计师们的产品成本数据没有管理意义时，经济学家便不会为这些数据所感动。
经济学家的成本定义要比会计学家广泛得多，“企业账户仅包含有实际货币注入的交易。相反，经济学家则常常试图‘揭开货币的面纱’，分析隐藏在货币交易后面的实际结果和衡量一项活动的真实资源耗费。”（PaulA.Samulson，WilliamD.Nordhaus，20xx）因此，经济学成本，除包括了会计学成本外，还包括一些在会计学上没有反映但却是真实存在的成本。特别是下列成本属性集中体现了经济学对会计学成本的突破：
1.机会成本
机会成本被定义为选择一种行为而放弃另一种行为所需牺牲的利益。“从经济学的角度来看，与某种行为相联系的1美元的机会成本，应当被当做1美元付现成本来对待。（RonaldW.Hilton，20xx）机会成本无论是在商业决策，还是在个人决策上都是广泛存在的，但行为科学家和经济学家的研究表明，许多人都容易忽视或者低估机会成本的重要性。
2.沉没成本
沉没成本是过去发生的成本。经济学的结论是：沉没成本并不影响将来的成本，也不为现在或将来的行为所改变，因而与成本决策无关。尽管从经济学的角度看，让沉没成本影响未来决策是不正确的，但人们却经常这样做。但是在产业经济学中，企业对预期沉没成本的分析，对企业是否进入或退出某一产业领域，具有直接的决策作用。
3.边际成本
边际成本是每多生产一个单位的产品所另外增加的成本。边际成本是差异成本（差异成本是成本在两种可选择行为下的差异，也称为增量成本）的一个特例。这一成本概念的引进，直接导致了企业决策中的最小成本法则和替代法则。
成本理论的创新与经济学的发展是辩证的，成本理论的创新丰富了经济学的内容，经济学的发展又促进了成本理论的创新。成本理论不仅在会计学中具有十分重要的地位，而且“历史地看，在经济学中，成本理论是微观经济学的主要组成部分，是生产理论的延伸和企业理论的基础。”（林万祥，20xx）因此，成本理论创新不仅丰富了经济学的内容，而且可能提供一些新的分析视角。同样，经济学的发展特别是当代西方经济学的发展，极大地促进了成本理论的创新。这包括约翰·D·布莱克（JohnD.Black）对生产成本理论的最初贡献；肯尼思·J·阿罗（KennethJ.Arrow）对信息成本理论的贡献；乔治·约瑟夫·斯蒂格勒（GeorgeJosephStigler）对信息成本、生产成本、产业组织成本、管制成本的发展与贡献；弗兰科·莫迪利阿尼（FrancoModigliani）和默顿·米勒（MertonH.Miller）对资本结构与资本成本理论的贡献；加里·S·贝克尔（GaryS.Becker）对犯罪与惩罚成本、人力资源成本理论的贡献；罗纳德·科斯（RonaldH.Coase）对交易成本理论的贡献；道格拉斯·C·诺斯（DouglassC.North）对制度变迁成本理论的贡献；以及哈罗德·德姆塞茨（HaroldDemsetz）等人对企业代理成本理论的贡献。
四、简要的结论
市场模式的变迁，技术的进步，产业的升级，对现代企业来说，无论是管理者自身的决策，还是外部投资者对企业价值尤其是对现阶段和未来价值的判断，都是在复杂条件下进行的，这给会计提出了严峻的挑战。由于会计学家或会计师主要关注可计量的历史成本信息，使得许多要准确计量有困难，但对企业决策又至关重要的成本，无法从财务报告或相关报告中获得。尽管从大会计的观点看，一些经济学成本正在纳入会计学成本的范畴，但仍有相当多客观存在的经济学成本并未引
起会计学家的足够重视。这在很大程度上影响了会计信息的相关性，特别是现代企业在复杂性条件下据以决策的信息相关性。因此，改进会计报告中的关于机会成本、沉没成本、人力资源成本、内部制度变迁成本等等与企业决策密切相关的成本的揭示，也许是会计行业不得不面对的问题，尽管这种改进本身可能其成本是巨大的。
【参考文献】
H·托马斯·约翰逊，罗伯特·S·卡普兰（侯本领，刘兴云译）.管理会计的兴衰.北京：中国财政经济出版社，1991.
保罗·萨缪尔森，威廉·诺德豪斯（萧琛主译）.经济学.北京：人民邮电出版社，20xx.
罗纳德·W·希尔顿（阎达五，李勇等译）.管理会计学——在动态商业环境中创造价值.北京：机械工业出版社，20xx.
查尔斯·T·霍恩格伦（费文星译校）.高级成本管理会计学.北京：中国财政经济出版社，1986.
林万祥.成本论.北京：中国财政经济出版社，20xx.
本文转
载自《云南财贸学院学报》