2005中级会计实务讲义-03
第三章 存 货
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化较大。本章变化的主要内容有：（1）存货的期末计量和接受捐赠存货两部分内容发生了重大变化；（2）存货计划成本法只介绍了概念，未要求计算及账务处理。
本章近三年的考题为客观题，其主要考点有：原材料取得时的计价，存货跌价准备的计提，零售价法，毛利率法，计划成本法，委托加工物资的计价，加权平均法等。
从近三年的试题看，本章考试分数不高，试题的题型为单选题、多选题和判断题。客观题考核的是与存货计价有关的一些基本概念，主要是持有期间的计价和期末计价等。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）存货取得时的计量；
（2）存货发出的计价方法（主要关注毛利率法、零售价法）；
（3）存货的期末计价方法；
（4）存货中估计售价的原则等。
第一节 存货的确认
存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠地计量。
第二节 存货的初始计量
存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
一、外购的存货
外购的存货，其成本由采购成本构成。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。
此处应注意一般工业制造业和商品流通企业存货采购成本的差异。
[例题1]:某增值税一般纳税企业本期购入一批原材料，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购材料到达后验收发现材料短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该材料应计入存货的实际成本为（ ）万元。
A.117
B.70
C.100
D.75
答案：D
解析：应计入存货的实际成本＝100－100×25％＝75万元
外购材料的会计处理如下：
1.发票账单与材料同时到达
借：原材料
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款(按已支付的金额)
应付账款(按应支付的金额)
2.发票账单已到、材料未到
（1）购入时
借：在途物资（按购入材料的实际成本）
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（按已支付的金额）
应付账款等（按应支付的金额）
（2）待购入的材料运抵企业并验收入库时
借：原材料
贷：在途物资
3.材料已到、发票账单未到
（1）月末，按材料的估计价值
借：原材料
贷：应付账款
（2）下月初用红字金额作同样的记账凭证予以冲回。
4.采用预付货款的方式采购材料
（1）预付时
借：预付账款
贷：银行存款
（2）收到材料时
借：原材料
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
（3）补付货款时
借：预付账款
贷：银行存款
（4）收到退回多预付的款项
借：银行存款
贷：预付账款
【例3-1】某企业经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为200000元，增值税税额为34000元，发票账单等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，原材料已验收入库。根据上述资料，应作如下账务处理：
借：原材料 200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款 234000
【例3-2】沿用【例3-1】的资料，并假设购入材料业务中的发票账单等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，作如下账务处理：
借：在途物资 200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款 234000
上述材料到达入库时，再作如下账务处理：
借：原材料 200000
贷：在途物资 200000
【例3-3】假设【例3-1】中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末按照暂估价入账，假设其暂估价为180000元。有关账务处理如下：
借：原材料 180000
贷：应付账款-暂估应付账款 180000
下月初用红字将上述分录原账冲回
借：原材料 180000
贷：应付账款-暂估应付账款 180000
收到有关结算凭证，并支付货款时
借：原材料 200000
应交税金-应交增值税（进项税额）34000
贷：银行存款 234000
二、通过进一步加工而取得的存货 P42
（一）存货的加工成本 P42
存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。可选用的分配方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）、按产成品产量等
（二）存货其他成本 P43
存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用；
3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
[例题2]：下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.生产过程中发生的制造费用
C.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
D.自然灾害造成的原材料净损失
答案：AB
三、投资者投入的存货 P43
按照投资各方确认的价值，作为实际成本。
借：原材料（库存商品等）
应交税金-应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（或股本）（在注册资本中享有的份额）
资本公积（差额）
[例题3]：甲公司的注册资本为1000万元。2005年3月15日，甲公司接受乙公司以一批原材料进行投资。该批原材料发票上注明的金额为200万元，增值税为34万元。双方协商按发票金额作为确认的价值，占甲公司注册资本的15%，假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理为：
借：原材料 200
应交税金-应交增值税（进项税额） 34
贷：实收资本 150
资本公积 84
四、接受捐赠的存货 P44
（一）捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（二）捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本
（三）接受捐赠存货的会计处理
1.接受捐赠时
借：库存商品、原材料等（捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费）
应交税金--应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税进项税额）
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值(按接受捐赠待转的资产价值)
银行存款等（按因接受捐赠资产支付或应支付的相关税费金额）
2.期末，结转"待转资产价值"
（1）如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按账面余额）
贷：应交税金--应交所得税（按接受捐赠待转的资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备（按差额）
（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值（按主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分）
贷：应交税金--应交所得税（按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备26（按差额）
[例题4]：A公司于2004年3月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。假定A公司接受捐赠的存货应计入当期应纳税所得额。
2004年3月20日，A公司的会计处理如下：
借：原材料 103
应交税金-应交增值税（进项税额） 17
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
银行存款： 3
（1）若A公司2004年税前会计利润大于零，适用企业所得税税率为33%，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 78.39
应交税金-应交所得税 38.61
（2）若A公司2004年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记"应交税金-应交所得税"科目，按其差额，贷记"资本公积-接受捐赠非现金资产准备"科目假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 117
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 84
应交税金-应交所得税 33[（117-17）×33%]
[例题5]：2004年10月20日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为 10000元，所取得的增值税专用发票上注明的增值税额为 1700元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费600元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为35元。兴业公司的现行所得税税率为33％。2004年度，兴业公司实现利润总额为400000元。无其他纳税调整事项。此项业务，兴业公司2004年应计入资本公积的金额为（ ）元。
A.7839
B.6700
C.8241
D.11700
答案：A
解析：兴业公司2004年应计入资本公积的金额=（10000+1700）×(1-33%)=7839元。
五、委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
此处应注意受托方代收代缴消费税的会计处理。
委托加工物资的会计处理如下：
1.发给外单位加工的物资，按实际成本
借：委托加工物资
贷：原材料
库存商品等
2.支付加工费用、应负担的运杂费等
借：委托加工物资
应交税金--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
3.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本
借：委托加工物资
贷：应付账款
银行存款等
4.需要交纳消费税的委托加工物资，收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的，按受托方代收代缴的消费税
借：应交税金--应交消费税
贷：应付账款
银行存款等
5.收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本
借：原材料
库存商品等
贷：委托加工物资
【例3-4】A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为100000，支付的加工费为80000元（不含增值税）。消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资 100000
贷：原材料 100000
（2）支付加工费用
消费税组成计税价格=（100000+80000）÷（1-10%）=200000（元）
（受托方）代收代缴的消费税=200000×10%=20000（元）
应纳增值税=80000×17%=13600（元）
① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
借：委托加工物资 80000
应交税金-应交增值税（进项税额） 13600
-应交消费税 20000
贷：银行存款 113600
②A企业收回加工后的材料直接用于销售时：
借：委托加工物资 100000
应交税金-应交增值税（进项税额） 13600
贷：银行存款 113600
（3）加工完成收回委托加工材料
① A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：
借：原材料 180000
贷：委托加工物资 180000
②A企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：原材料 200000
贷：委托加工物资 200000
消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税
=材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率
消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）
[例题6]：一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。
A.加工费 B.由委托方负担的往返运杂费
C.发出材料的实际成本 D.受托方代收代缴的消费税
答案：ABC六、盘盈的存货 P47
盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。
七、其他方式取得的存货
按相关准则和会计制度的规定固定进行会计处理。
第三节 发出存货的计量
一、发出存货按实际成本核算的计价方法 P48
发出存货按实际成本核算的计价方法包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
[例题7]:存货采用后进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，将会使企业的（ ）。
A.期末存货升高，当期利润减少
B.期末存货升高，当期利润增加
C.期末存货降低，当期利润增加
D.期末存货降低，当期利润减少
答案：D
[例题8]:企业采用加权平均法计量发出存货的成本，在物价上涨时，当月发出存货的单位成本小于月末结存存货的单位成本。（ ）
答案：X
[例题9]:某企业3月1日存货结存数量为200件，单价为4元；3月2日发出存货150件；3月5日购进存货200件，单价4.4元；3月7日发出存货100件。在对存货发出采用移动加权平均法的情况下，3月7日结存存货的实际成本为（ ）元。
A.648 B.432
C.1080 D.1032
答案：A
解析：3月5日购进存货后单位成本＝（50×4＋200×4.4）÷（50＋200）＝4.32元；3月7日结存存货的成本＝（200－150＋200－100）×4.32＝648元
二、发出存货按计划成本核算 P49
计划成本法：采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通“材料成本差异"科目，将发出和期末存货调整为实际成本。
三、包装物和低值易耗品发出的核算 P50
（一）包装物发出的核算
1.随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本
借：营业费用
贷：包装物
2.随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本
借：其他业务支出
贷：包装物
3.出租、出借包装物，在第一次领用时应结转成本
借：其他业务支出（如为出租包装物）
营业费用（如为出借包装物）
贷：包装物
4.收到出租包装物的租金
借：现金
银行存款等
贷：其他业务收入等
5.收到出租、出借包装物的押金
借：现金
银行存款等
贷：其他应付款
6.没收逾期未退包装物押金
借：其他应付款
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）
其他业务收入（差额）
没收的押金应交的消费税
借：其他业务支出
贷：应交税金-应交消费税
7.没收逾期未退包装物加收的押金
借：其他应付款
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）
--应交消费税
营业外收入（差额）
8.包装物报废
借：原材料（残料价值）
贷：其他业务支出（出租包装物）
营业费用（出借包装物）
[例题10]：出借包装物不能使用而报废时，应将其残料价值记入"其他业务支出"科目。（ ）
答案：X
解析：应记入"营业费用"科目。
[例题11]：下列各项中，不应计入其他业务支出的有（ ）。
A.领用的用于出借的新包装物成本
B.领用的用于出租的新包装物成本
C.随同商品出售单独计价的包装物成本
D.随同商品出售不单独计价的包装物成本
答案：AD
[例题12]：为促使购货人退回将已作价并随同产品出售的包装物，销货方可加收包装物押金，当该包装物逾期未退而将押金没收时，销货方应该将该部分押金在扣除应交的增值税等税金后的净额（ ）。
A.作为其他业务收入 B.作为营业外收入
C.冲减营业费用 D.冲减其他业务支出
答案：B
（二）低值易耗品发出的核算 P51
1.一次摊销的低值易耗品，在领用时，将其全部价值计入有关的成本费用
借：制造费用
管理费用等
贷：低值易耗品
报废时，残料价值应冲减有关的成本费用
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
2.分次摊销的低值易耗品，领用时
借：待摊费用
长期待摊费用
贷：低值易耗品
摊销时
借：制造费用
管理费用等
贷：待摊费用
长期待摊费用
报废时，残料价值冲减有关的成本费用
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
四、商品流通企业发出存货的核算方法 P52
（一）毛利率法 P52
根据本期销售净额乘以前期实际(或本月计划)毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额
估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）
其中：估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。
[例题13]:某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2004年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（ ）万元。
A.1300 B.1900
C.2110 D.2200
答案：C
解析：销售净额＝3000－300＝2700万元
2月末存货成本＝1200＋2800－（2700－2700×30%）＝2110万元
（二）售价金额核算法
指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
本期销售成本= （期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入
期末存货=期初存货+本期购货-本期销售成本
[例题14]:某商业企业采用零售价计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（ ）元。
A.96667 B.80000
C.40000 D.33333
答案：B
解析：本月销售成本＝100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）＝80000元。
[例题15]:甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2004年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，销售总额为30万元，本月购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元，本月销售商品的售价总额为60万元，假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004年3月末结存商品的实际成本为（ ）万元。(2004年考题)
A.7 B.13
C.27 D.33
答案：B
解析：甲公司2004年3月末结存商品的实际成本=21+31-（21+31）/（30+50）×60=13万元
第四节 存货的期末计量
一、存货盘存和清查
（一）存货盘存 P53
存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。
期初存货+本期购货=本期发货+期末存货
1.定期盘存法
本期发货=期初存货+本期购货-期末存货
2.永续盘存法
期末存货=期初存货+本期购货-本期销货
（二）存货清查
盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出
盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
[例题16]:企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。
A.自然灾害造成的毁损净损失 B.保管中发生的定额内自然损耗
C.收发计量造成的盘亏损失 D.管理不善造成的盘亏损失
答案：A
二、存货期末计量原则
（一）存货减值的迹象 P55
（二）可变现净值的确定方法 P56
1.产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货
可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金
2.用于生产的材料、在产品或自制半成品
可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用和相关税金。
[例题17]:某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。20×0年12月31日库存自制半成品的实际成本为40万元，预计进一步加工所需费用为16万元，预计销售费用及税金为8万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为60万元。假定该公司以前年度未计提存货跌价准备。20×0年12月31日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。
A.0
B.4
C.16
D.20
答案：B
解析：该项存货应计提的跌价准备=40-(60-16-8)=4万元。
3.如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定其可变现净值。
（三）可变现净值中估计售价的确定方法
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。
【例3-5】2003年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2004年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元数量为8台，单位成本为170000元/台。2003年12月31日，A 型号机器的市场销售价格为190000元/台
本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A 型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格1600000（800000×2）元作为计量基础，即估计售价为1600000元。
【例3-6】2003年12月20日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同，双方约定，2004年3月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供10台B 型号的机器。2003年12月31日，甲公司还没有生产该批B 型号机器，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器10台，其账面价值（成本）为900000元市场销售价格总额为700000元。
本例中，由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存原材料--钢材，专门用于生产该B型号机器，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料--钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售价格总额2000000（200000×10）元作为计量基础。
【例3-7】2003年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的的销售合同双方约定，2004年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2003年12月31日A型号机器的市场销售价格为200000元/台。
本例中，根据甲公司与乙公司签订的合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000（180000×10）元作为计量基础，而对于超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000（200000×2）元作为计量基础
【例3-8】2003年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。2003年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。甲公司没有签订有关 A型号机器的销售合同。
本例，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额2400000（1200000×2）元作为计量基础。
【例3-9】2003年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器，为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料--钢材全部出售，2003年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。
本例中，在这种情况下，由于企业已经决定不再生产B 型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号的销售价格作为其计量基础，而应按钢材出售的市场价格作为计量基础。即该批钢材的可变现净值为595000（60000×10-5000）元
（四）材料期末计量特殊考虑
用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；
【例3-10】2003年12月31日，甲公司库存原材料--A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本。确定2003年12月31日A 材料的价值。
本例中，2003年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于市场价格，但是由于用其生产的产成品--B型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
【例3-11】2003年12月31日，甲公司库存原材料--C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用；由于C材料市场销售价格下降，市场上用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元降为1350000元，但生产成本仍为1400000元，将C材料加工D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。确定2003年12月31日C材料的价值。
根据上述材料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
D型机器的可变现净值=D型机器估计售价-估计销售费用及税金=1350000-50000=1300000（元）
第二步，将用该原材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
D型机器的可变现净值1300000小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
C材料的可变现净值=D型机器的销售总额-将C材料加工成D型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1350000-800000-50000=500000（元）
C材料的可变现净值500000小于其成本600000员，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2003年12月31日资产负债表的存货项目之中。
[例题18]:甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。
A.85
B.89
C.100
D.105
答案：A
解析：产成品的成本＝100＋95＝195万元，产成品的可变现净值＝20×10－20×1＝180万元。期末该原材料的可变现净值＝20×10－95－20×1＝85万元，账面价值=85万元。
三、存货跌价准备的核算
（一）存货跌价准备的计提
存货跌价准备应当按单个存货项目计提；在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。
企业根据《企业会计制度》和《企业会计准则-存货》的规定，期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。
[例题19]:2003年11月5日，北方公司与西方公司签订了一份销售合同，双方约定，2004年1月10日，北方公司应按每台3万元的价格向西方公司提供A商品10台。2003年12月31日，北方公司A商品的单位成本为2.7万元，数量为15台，其账面价值（成本）为40.5万元。2003年12月31日，A商品的市场销售价格为2.8万元，若销售A商品时每台的销售费用为0.2万元。在上述情况下，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值为（ ）万元。
A.40 B.40.5
C.39 D.42
答案：A
解析：有销售合同部分的A商品的可变现净值＝（3－0.2）×10＝28万元，成本为27万元；无销售合同部分的A商品的可变现净值=（2.8-0.2）×5=13万元，成本=13.5万元。因此，2003年12月31日结存的15台A商品的账面价值=27+13=40万元
[例题20]:2004年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月20日，新世纪公司应按每台62万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司还没有生产该批乙产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批乙产品6台，其账面价值（成本）为144万元，市场销售价格总额为152万元。将C材料加工成乙产品尚需发生加工成本230万元，不考虑其他相关税费。2004年12月31日C材料的可变现净值为（ ）万元。
A.144 B.152
C.372 D.142
答案：D
解析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，乙产品的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批乙产品且可生产的乙产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的乙产品的销售价格总额372万元（62×6）作为计量基础。C材料的可变现净值=372-230=142万元。
（二）存货跌价准备的确认和转回
当可变现净值低于成本时：须在当期确认存货跌价损失，记入"存货跌价准备"账户。期末对"存货跌价准备"账户的金额进行调整，使得"存货跌价准备"账户的贷方余额反映期末存货可变现净值低于其成本的差额。其对应账户为“管理费用――计提的存货跌价准备”账户。
【例3-12】某企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。2000年年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，"存货跌价准备"科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元。账务处理如下：
借：管理费用-计提存货的跌价准备 5000
贷：存货的跌价准备 5000
假设2001年年末存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化（下同），且存货的可变现净值为90000元，计算出应计提的存货跌价准备为10000（100000-90000）元。由于前期已计提5000元，故应补提存货跌价准备5000元。账务处理如下：
借：管理费用-计提的存货跌价准备 5000
贷：存货跌价准备 5000
假设其他条件不变，2002年年末存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备3000（100000-97000）元，由于该存货已计提存货跌价准备为10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备7000（10000-3000）元。账务处理如下：
借：存货跌价准备 7000
贷：管理费用-计提的存货跌价准备 7000
假设其他条件不变，2003年年末存货的可变现净值为101000元，根据以上材料2003年年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以"存货跌价准备"科目余额冲减至零为限）。账务处理如下：
借：存货跌价准备 3000
贷：管理费用-计提的存货跌价准备 3000
[例题21]:某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期未计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（ ）万元。(2003年考题)
A.-0.5 B.0.5
C.2 D.5
答案:B
解析：应补提的存货跌价准备总额＝[（10-8）-1]-2+[ (18-15)-1.5]=0.5万元
（三）存货跌价准备的结转
企业计提的存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。
如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。应结转的
存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：
因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备
=上期末该类存货所计提的存货跌价准备账面余额÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额
[例题22]：下列有关存货会计处理的表述中,正确地有（ ）。
A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出
B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务支出
C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本
D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本
答案：AB
会计