2005中级会计实务讲义-05
第 五 章 固定资产
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容有一定变化。变化的主要内容有：
（1）删除了原“固定资产的概念及分类”，增加了“固定资产的确认”的内容
（2）增加了“融资租入固定资产”主要业务的会计处理
（3）修订了接受捐赠固定资产的会计处理
（4）增加了固定资产的后续支出
（5）增加了对外捐赠固定资产的会计处理及其所得税的会计处理
（6）固定资产期末计价做了较大幅度的修改
本章近三年考题的题型为客观题和计算分析题。客观题的主要考点有：固定资产折旧范围和折旧额的计算，影响固定资产账面价值的因素，在建工程的计价等；计算分析题的考点是在建工程和固定资产的核算。
从近三年的试题看，本章试题的分数不高。试题的题型为单选题、多选题、判断题和计算分析题。客观题考核的是与固定资产有关的一些基本概念，主要固定资产计价和固定资产折旧额的计算；计算分析题主要是针对在建工程的计价、自建固定资产的计价和固定资产折旧的计算等。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）在建工程的核算
（2）固定资产的计价方法
（3）固定资产折旧的范围、折旧方法及其账务处理
（4）固定资产后续支出的核算
（5）固定资产出售、报废、毁损的账务处理
（6）固定资产期末计价的账务处理
（7）在建工程与固定资产结合的计算分析题等
第一节 固定资产的确认
固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量
企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断。
企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，却有助于企业从相关资产获得经济利益，也应当确认为固定资产，但这类资产与相关资产的账面价值之和不能超过这两类资产可收回金额总额。
固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。
第二节 固定资产的初始计量
固定资产在取得时，应按取得时的成本入账；取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
一、外购固定资产
外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，待安装完毕达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。
如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。
[例5-1] 2004年3月12日，甲公司购入一台不需安装就可以直接投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800000元，增值税额为136000元，发生的运杂费为5000元，以银行存款转帐支付。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
借：固定资产 941000
贷：银行存款 941000
[例5－2] 2004年2月3日，乙公司购入了一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税额为44200元，支付的运输费为3000元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。乙公司的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为307200元
借：在建工程 307200
贷：银行存款 307200
（2）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33114元
借：在建工程 33114
贷：原材料 24200
应交税金--应交增值税（进项税额转出） 4114
应付工资 4800
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态
借：固定资产 340314
贷：在建工程 340314
二、自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
（一）工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
[例题1] 某大型生产线达到预定可使用状态前进行联合试车发生的费用，应记入的会计科目是 ( )。
A．长期待摊费用
B．营业外支出
C．在建工程
D．管理费用
答案：C
（二）在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
（三）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按会计制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
[例5-4] 2004年1月，丙公司准备自行建造一座厂房，为此购入工程物资一批，价款为250000元，支付的增值税进项税额为42500元，款项以银行存款支付。1～6月，工程先后领用工程物资272500元，（含增值税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，价值为32000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为35000元；计提工程人员工资为65800元；6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。
丙公司的账务处理如下：
（1）购入为工程准备的物资
借：工程物资 292500
贷：银行存款 292500
（2）工程领用物资
借：在建工程--厂房 272500
贷：工程物资 272500
（3）工程领用原材料
借：在建工程--厂房 37440
贷：原材料 32000
应交税金--应交增值税（进项税额转出）5440
（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程--厂房 35000
贷：生产成本--辅助生产成本 35000
（5）计提工程人员工资
借：在建工程--厂房 65800
贷：应付工资 65800
（6）6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用
借：固定资产--厂房 410740
贷：在建工程--厂房 410740
（7）剩余工程物资转作存货
借：原材料 17094.02
应交税金--应交增值税（进项税额）2905.98
贷：工程物资 20000
[例5-5] 2004年3月12日，甲公司将一幢新建厂房工程出包给丙公司承建，按规定先向承包单位预付工程价款500000元，以银行存款转帐支付；2004年7月8日，工程达到预定可使用状态后，收到承包单位的有关工程结算单据，补付工程款172000元 ，以银行存款转帐支付；2004年7月23日，工程达到预定可使用状态经验收后交付使用。
甲公司的账务处理如下：
（1）2004年3月12日，甲公司预付工程款500000元
借：在建工程 500000
贷：银行存款 500000
（2）2004年7月8日，甲公司补付工程款172000元
借：在建工程 172000
贷：银行存款 172000
（3）2004年7月23日，工程达到预定可使用状态经验收交付使用
借：固定资产 672000
贷：在建工程 672000
[例题3] 下列项目中，不应计入固定资产入账价值的是（ ）。
A．固定资产安装过程中领用生产用原材料负担的增值税
B．固定资产达到预定可使用状态前发生的借款利息（符合资本化条件）
C．固定资产达到预定可使用状态后至竣工决算前发生的借款利息
D．固定资产改良过程中领用原材料负担的消费税
答案：C
解析：固定资产达到预定可使用状态后发生的借款利息应计入当期损益。
三、投资者投入的固定资产
应在办理了固定资产移交手续后，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
[例5－6] 甲股份有限公司接受的注册资本为10000000元。2004年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以一台设备进行投资该台设备的原价为5600000元，已计提折旧1662000元，双方经协商确认的价值为4438000元，占甲股份有限公司注册资本的30％。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理为：
借：固定资产 4438000
贷：股本－乙公司 3000000
资本公积－股本溢价 1438000
四、融资租入固定资产
融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
（一）融资租赁业务
1.租赁开始日的会计处理
在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30％），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
会计分录为：
借：固定资产（最低租赁付款额）
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
2.未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。
会计分录为：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
3.租赁资产折旧的计提
计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
应注意的是：在计提固定资产折旧时，应扣除承租人担保余值。
4.履约成本的会计处理
履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。
[例5-7] 2002年12月5日，甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：起租日为2002年12月31日；租赁期为2年；每年年未支付租金2000万元；租赁期满，矿泉水生产的估计残余价值为400万元，其中甲公司担保余值为200万元，未担保余值为200万元。该矿泉水生产线于2002年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司当日的资产总额为8000万元；甲公司固定资产均采用直线法计提折旧；与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法在相关资产的折旧期限内摊销；甲公司年末一次确认融费用并计提折旧。假定矿泉水生产线为全新生产线，起租日的原账面价值为3844.8万元，预计使用年限为3年；租赁内含利率为6%。2004年12月31日，甲公司将矿泉水生产线归还给乙租赁公司。
甲公司的账务处理如下：
（1）2002年12月31日租入固定资产
借：固定资产--融资租入固定资产 3844.8
未确认融资费用 355.2
贷：长期应付款--应付融资租赁款 4200
（2）2003年12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧分摊的融资费用为：（4200-355.2）×6%=230.69(万元)
计提折旧为：（3844.8-200）/2=1822.4(万元)
借：长期应付款--应付融资租赁款 2000
贷：银行存款 2000
借：财务费用 230.69
贷：未确认融资费用 230.69
借：制造费用 1822.4
贷：累计折旧 1822.4
（3）2004年12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧分摊的融资费用为（注：做尾数调整）：（4200-2000-355.2+230.69）×6%=124.51(万元)
计提折旧为：（3844.8-200）/2=1822.4(万元)
借：长期应付款--应付融资租赁款 2000
贷：银行存款 2000
借：财务费用 124.51
贷：未确认融资费用 124.51
借：制造费用 1822.4
贷：累计折旧 1822.4
(4)2004年12月31日归还矿泉水生产线
借：长期应付款--应付融资租赁款 200
累计折旧 3644.8
货：固定资产--融资租入固定资产 3844.8
[例5-8] 2004年12月2日，乙公司采用融资租赁方式租入一条生产线，租赁期5年，租赁协议确定的租赁价款为1000000元，支付运杂费、途中保险费、安装调试费以及租赁期满购买该生产线应支付的价款等共计200000元，租赁协议规定，租赁价款每年年初支付；租赁期满，该生产线转归承租企业所有。该生产线于2004年12月30日达到预定可使用状态；生产线的预计使用年限为5年，预计净残值为零，乙公司采用直线法计提折旧。融资租赁资产占企业全部资产总额的5％。乙公司的账务处理如下：
（1）租赁生产线、安装调试
借：在建工程 1000000
贷：长期应付款--应付融资租赁款 1000000
借：在建工程 200000
货：银行存款 200000
（2）生产线达到预定可使用状态
借：固定资产--融资租入固定资产 1200000
贷：在建工程 1200000
（3）支付融资租赁费（以后各期相同）
借：长期应付款--应付融资租赁款 200000
贷：银行存款 200000
（4）计提生产线折旧（以后各期相同）
借：制造费用 240000
贷：累计折旧 240000
（5）租赁期满，生产线转归承租企业
借：固定资产--生产经营用固定资产 1200000
贷：固定资产--融资租入固定资产 1200000
[例题4] A公司于2003年12月10日与B租赁公司签订了一份设备融资租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：甲生产设备。
（2）起租日：2003年12月31日。
（3）租赁期：2003年12月31日至2005年12月31日。
（4）租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。
（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100 万元，未担保的余值为100万元。
（6）甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的原账面价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。
（7）租赁年内含利率为6％。
（8）2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。
要求：
（1）编制A公司在起租日的有关会计分录。
（2）编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录(假定相关事项均在年末进行账务处理)。（金额单位用万元表示）
答案：
（1）起租日的会计分录：
最低租赁付款额＝1000×2＋100＝2100万元
租赁资产的入账价值＝1922.40万元
未确认的融资费用＝2100－1922.40＝177.60万元
借：固定资产--融资租入固定资产 1922.40
未确认融资费用 177.60
贷：长期应付款--应付融资租赁款 2100
（2）2004年12月31日
支付租金：
借：长期应付款--应付融资租赁款 1000
贷：银行存款 1000
确认当年应分摊的融资费用：
当年应分摊的融资费用＝1922.40×6％＝115.34万元
借：财务费用 115.34
贷：未确认融资费用 115.34
计提折旧：
计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元
借：制造费用--折旧费 911.20
贷：累计折旧 911.20
（3）2005年12月31日：
支付租金：
借：长期应付款--应付融资租赁款 1000
贷：银行存款 1000
确认当年应分摊的融资费用：
当年应分摊的融资费用＝[1922.40-(1000－115.34)]×6％＝62.26万元
借：财务费用 62.26
贷：未确认融资费用 62.26
计提折旧：
计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元
借：制造费用--折旧费 911.20
贷：累计折旧 911.20
归还设备：
借：长期应付款--应付融资租赁款 100
累计折旧 1822.40
贷：固定资产--融资租入固定资产 1922.40
（二）经营租赁业务
经营租赁是指在实质上没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
五、接受捐赠的固定资产
接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：
（一）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。
（二）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：
1.同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；
2.同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
接受捐赠固定资产的会计处理的原理与“存货”一章相关内容相同。
[例5-9] 2004年6月8日，甲公司接受乙公司捐赠的一台八成新机器设备，乙公司提供了购买这台设备的有关发票等凭证，据此确定该设备原价为86800元（含增值税额）。甲公司为使设备达到预定可使用状态所发生的运输费、安装费等为2500元，全部以银行存款支付。假定甲公司2004年度按照会计规定计算的利润总额为1200000元，适用的所得额税率为33%，甲公司按照税法规定确定的接受捐赠设备应该计入应纳税所得额的金额为69440元；甲公司2004年度没有发生其他纳税调整事项；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理如下：
（1）接受捐赠固定资产
借：固定资产 71940
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 69440
银行存款 2500
（2）计算缴纳所得税
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 69440
所得税 396000
贷：应交税金--应交所得税 418915.2
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 46524.8
其中，甲公司应纳税所得额为：
1200000+69440=1269440（元）
应交所得税金额为：1269440×33%=418915.2(元)
[例5-10] 2003年5月6日，甲公司接受丙公司捐赠的全新大型机器设备一台，丙公司提供了购买这台机器设备的有关发票等凭证据此确定该机器设备原价为20000000元（含增值税额）。甲公司为使机器设备达到预可使用状态所发生的运输费、安装调试费等为100000元，全部以银行存款支付。根据甲公司的现金流转情况，经税务部门批准，该取得捐赠的机器设备应纳税所得额可以在5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额。假设甲公司2003年度按照会计规定计算的利润总额为3000000元，2004年度按照会计规定计算的利润总额为4500000元，适用的所得税税率为33%；甲公司按照税法规定确定的接受捐赠机器设备应计入应纳税所得额的金额为20000000元；甲公司2003、2004年度没有发生其他纳税调整事项；不考虑其他相关税费。
（1）甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 20000000
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 20000000
借：在建工程 100000
贷：银行存款 100000
借：固定资产 20100000
贷：在建工程 20100000
（2）2003年末，计算交纳所得税
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 4000000
所得税 990000
贷：应交税金--应交所得税 2310000
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 2680000
其中，应纳税所得额为：3000000+4000000=7000000（元）
应交所得税金额为：7000000×33%=2310000（元）
（3）2004年末，计算交纳所得税
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值 4000000
所得税 1485000
贷：应交税金--应交所得税 2805000
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 2680000
其中，应纳税所得额为：4500000+4000000=8500000（元）
应交所得税金额为：8500000×33%=2805000（元）
[例题5] 某公司接受捐赠一台设备，原值为120万元，成新率80%，同类设备全新时的市场价格100万元。该企业在接受捐赠过程中支付运费2万元，该公司适用的所得税税率为33%，不考虑其他纳税调整事项。该项业务产生的"资本公积"科目的金额为（ ）万元。
A. 64
B. 53.6
C. 67
D. 68.34
答案：B
解析：“资本公积”科目金额为=100×80%×（1－33%）＝53.6万元
六、盘盈的固定资产
在会计处理时，不再考虑累计折旧。
[例5-11] 2004年12月31日，乙公司进行盘点，发现有一台使用中的机器设备未入账，该机器设备八成新；该型号机器设备存在活跃市场，市场价格为500000元，乙公司的账务处理如下：
（1）盘盈时
借：固定资产 400000
贷：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000
（2）盘盈固定资产报经批准后处理
借：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000
贷：营业处收入--固定资产盘盈 400000
七、其他方式取得的固定资产
按相关会计准则和会计制度的规定处理。固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
第三节 固定资产的折旧
一、固定资产折旧的概念
二、固定资产折旧的范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地；
（3）处于更新改造过程中的固定资产不计提折旧。
需要注意的是，以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧；以经营租赁方式租入的固定资产和融资租赁方式租出的固定资产，不应当计提折旧。
[例题6] 下列各类机器设备，应计提折旧的有（ ）。
A．融资租入的机器设备
B．经营租入的机器设备
C．已季节性停用的机器设备
D．已提足折旧继续使用的机器设备
答案：AC
三、固定资产折旧方法
固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
（一）年限平均法
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
（二）工作量法
（三）双倍余额递减法
1.年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
2.最后两年改为直线法
[例题7] 某企业购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5.60万元，预计使用年限为5年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该项设备第三年应提折旧额为（ ）万元。
A．24
B．14.40
C．20
D．8
答案：B
解析：100×2/5＝40
（100－40）×2/5＝24
（100－40－24）×2/5＝14.40万元
[例题8] 某企业于2002年10月2日购入一台不需安装的设备，其原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，计算该设备2003年应计提的折旧。
第一年（2002年11月至2003年10月）应提的折旧额=20000×40%=8000元
第二年（2003年11月至2004年10月）应提的折旧额=（20000-8000）×40%=4800元
该设备2003年应提的折旧额=8000×10/12＋4800×2/12=7466.67元
（四）年数总和法
1.年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率
2.年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
[例题9] 某企业2002年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2003年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A．192
B．216
C．120
D．240
答案：B
解析：2003年该设备应计提的折旧额=（740－20）×5/15÷2+（740－20）×4/15÷2＝216万元
四、提取折旧的确认
企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
[例5-12] 2004年6月份，乙公司固定资产计提折旧情况如下：甲车间厂房计提折旧38000元，机器设备计提折旧45000元；管理部门房屋建筑计提折旧65000元，运输工具计提折旧24000元；销售部门房屋建筑物计提折旧32000元，办公设备计提折旧26300元。本月新购置一台机器设备，价值为540000元，预计使用寿命为10年。乙公司计提折旧的账务处理如下：
借：制造费用--甲车间 8300
管理费用 8900
营业费用 58300
贷：累计折旧 230300
五、固定资产使用寿命和折旧方法的复核
（一）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
（二）企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。
第四节 固定资产的后续支出
一、资本化的后续支出
《企业会计准则-固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
[例5-13] 甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：
（1）1999年12月，该公司自行建成了一条外出刷生产线并投入使用，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。
（2）2002年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。
（3）2002年1月1日至3月3日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年零9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法；改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700000元。
（5）为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，由于对生产线的改扩建支出，提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的账务处理如下：
（1）2000年1月1日至2001年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为：568000×（1-3%）=550960（元），年折旧额为：550690÷6=91826.67(元)，各年计提固定资产折旧的账务处理为：
借：制造费用 91826.67
贷：累计折旧 91826.67
（2）2002年1月1日，固定资产的账面价值为：568000-（91826.67×2）=384346.66(元)，固定资产转入改扩建时的账务处理为：
借：在建工程 384346.66
累计折旧 183653.34
贷：固定资产 568000
（3）2002年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的账务处理为：
借：在建工程 268900
贷：银行存款 268900
（4）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：384346.66+268900=653246.66（元），不超过改扩建工程达到的预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额700000元，所以可将后续支出全部予以资本化，账务处理为：
借：固定资产 653246.66
贷：在建工程 653246.66
（5）2002年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653246.66元；固定资产应计折旧额为：653246.66×（1-3%）=633649.26(元)；在2002年4月1日至12月31日九个月期间计提的固定资产折旧额为：633649.26÷（7×12+9）×9=61320.90(元)。
在2003年1月1日至2009年12月31日七年间，每年计提固定资产折旧额为：633649.26÷(7×12+9) ×12=81761.19（元）。
每天计提固定资产折旧的账务处理为：
借：制造费用 81761.19
贷：累计折旧 81761.19
[例题10] 某企业为延长甲设备的使用寿命，2003年6月份对其进行改良并于当月完工，改良时发生相关支出共计20万元，估计能使甲设备延长使用寿命2年。根据2003年6月末的账面记录，甲设备的原账面原价为120万元，已提折旧为57万元，未计提减值准备。若确定甲设备改良完工后的可收回金额为78万元，则该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为（ ）万元。
A．0
B．15
C．18
D．20
答案：B
解析：改扩建前固定资产的账面价值为63万元，改扩建后固定资产的入账价值不能超过其可收回金额78万元，因此，改良时发生相关支出20万元中，以予以资本化的甲设备后续支出为15万元。
二、费用化的后续支出
除资本化的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。
[例5-14] 2004年1月23日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20400元；应支付维修人员的工资为38000元，应计提的福利费为5320元；不考虑其他相关税费。
本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的政党使用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用，甲公司的账务处理如下：
借：制造费用 163320
贷：原材料 120000
应付工资 38000
应付福利费 5320
在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：
1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
[例5-15] 2004年1月25日，甲公司对所属一定商场进行装修，发生如下有关支出：领用生产用原材料40000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为6800元；辅助生产车间为商场装修工程提供的劳务支出为14660元，计提有关人员工资26000元、福利费3640元。2004年12月26日，商场装修完工，达到预定可使用状态交付使用，甲公司预计下次装修时间为2015年12月。2007年12月31日，甲公司决定对该商场重新进行装修。假定该商场装修支出符合后续支出资本化条件；该商场预计尚可使用年限为6年；装修形成的固定资产预计净残值为1100元，预计可收回金额为120000元；采用直线法计提折旧：不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）装修领用原材料
借：在建工程 46800
贷：原材料 40000
应交税金--应交增值税（进项税额转出） 6800
（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务
借：在建工程 14660
贷：生产成本--辅助生产成本 14660
（3）计提工程人员工资及福利费
借：在建工程 29640
贷：应付工资 26000
应付福利费 3640
（4）装修工程达到预定可使用状态交付使用状态交付使用
借：固定资产--固定资产装修 91100
贷：在建工程 91100
（5）2005年度计提装修形成的固定资产折旧
因下次装修时间为2015年12月，大于固定资产预计尚可使用年限6年，因此，应按固定资产预计尚可使用年限6年计提折旧。
借：制造费用 15000
贷：累计折旧 15000
（6）2007年12月31日重新装修时
借：营业外支出 46100
累计折旧 45000
贷：固定资产--固定资产装修 91100
5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503 经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
[例5-16] 2003年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2560元；计提有关人员工资48000元、福利费6720元。2003年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；改良工程形成的固定资产预计净残值为零，预计可收回金额为100000元；采用直线法计提折旧；不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）改良工程领用原材料
借：在建工程 28080
贷：原材料 24000
应交税金--应交增值税（进项税额转出）4082
（2）辅助生产车间为改良工程提供劳务
借：在建工程 2560
贷：生产成本--辅助生产成本 2560
（3）计提工程人员工资及福利费
借：在建工程 54720
贷：应付工资 48000
应付福利费 6720
（4）改良工程达到预定可使用状态交付使用
借：经营租入固定资产改良 85360
贷：在建工程 85360
（5）2004年度计提固定资产折旧
因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年计提改良工程形成的固定资产折旧。
借：制造费用 17072
贷：累计折旧 17072
[例题11] 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。该公司董事会决定于2003年3月31日对某生产用国有资产进行技术改造。2003年3月31日，该固定资产的账面原价为5000万元，已计提折旧为3000万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。为改造该固定资产领用生产用原材料500万元，发生人工费用190万元，领用工程用物资1300万元；拆除原固定资产上的部分部件的变价净收入为10万元。假定该技术改造工程于2003年9月25日达到预定可使用状态并交付生产使用，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，预计尚可使用寿命为15年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。
甲公司2003年度对该生产用固定资产计提的折旧额为（ ）万元。
A．125
B．127.5
C．129
D．130.25
答案：B
解析：改扩建前固定资产计提折旧=5000÷20×3/12=62.5万元，改造后在建工程金额=（5000-3000）+500×（1+17%）+190+1300-10=4065万元，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，改造后固定资产的入账价值为3900万元，改扩建后该生产用固定资产计提的折旧额=3900÷15×3/12=65万元，甲公司2003年度对该生产用固定资产计提的折旧额=62.5+65=127.5万元。
第五节 固定资产的期末计量
一、固定资产清查
对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。
如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
二、判断固定资产减值的主要迹象
三、计提固定资产减值准备
（一）考虑固定资产发生减值的迹象
（二）计算确定固定资产可收回金额
（三）比较固定资产账面价值和可收回金额
（四）账务处理
如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
[例5-17] 2002年12月31日，M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现该类出租车可能发生减值。该类出租车销售净价总额为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的现金流量分别为：400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元；在考虑相关因素的基础上，公司决定采用5%的折现率。假设2002年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程见表5-1：
表5-1 固定资产未来现金流量现值计算表 金额：元
年 度 预计未来现金流量 折现率（%） 现值系数 现值
2003 400000 5 0.9524 380960
2004 360000 5 0.9070 326520
2005 320000 5 0.8638 276416
2006 250000 5 0.8227 205675
2007 200000 5 0.7835 156700
合计 1346271
由上表可见，公司预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元，大于其销售净价1200000元，所以，其可收回金额为1346271元。
四、计提减值准备的固定资产计提折旧的方法
已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
五、已确认固定资产减值损失的转回
企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。
企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"累计折旧"科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借"固定资产减值准备"科目，贷记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。
即：固定资产减值准备转回时的会计处理如下：
（1）全额恢复因计提减值准备而少计提的折旧；
（2）转回减值准备时计入当期损益的金额=固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者-价值恢复前的固定资产账面价值。
[例题12] 甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为5000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2004年年末，甲企业对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为2400万元。2006年年末，该项固定资产的可收回金额为1700万元，假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产的预计使用年限和净残值。2006年12月31日计提或转回固定资产减值准备计入营业外支出（冲减用负号）的金额为（ ）万元。
A．-400
B．-100
C．-300
D．-200
答案：B
解析：2004年12月31日计提减值准备前固定资产账面价值=5000-5000÷10×4=3000万元，应计提减值准备600万元；2006年12月31日价值恢复前的固定资产账面价值=5000-（5000÷10×4+2400÷6×2）-600=1600万元，2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面价值=5000-5000÷10×6=2000万元，2006年12月31日该项固定资产的可收回金额为1700万元，所以固定资产减值准备转回时应冲减营业外支出的金额=1700-1600=100万元。
[例题13] 下列各项中，会引起固定资产账面价值发生变化的有（ ）。(2003年考题)
A．计提固定资产减值准备
B．计提固定资产折旧
C．固定资产改扩建
D．固定资产大修理
答案：ABC
[例题15] 甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为1000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2003年年末，甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为595万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值。
要求：
（1）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为425万元，编制2001年至2006年该项固定资产计提折旧及固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
（2）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为360万元，编制2006年12月31日固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
解析：
（1）2001年计提折旧=1000÷10=100万元
借：管理费用 100
贷：累计折旧 100
2002年和2003年计提折旧及会计分录与2001年相同。
2003年12月31日计提减值准备=（1000-100×3）-595=105万元
借：营业外支出 105
贷：固定资产减值准备 105
2004年计提折旧=595÷7=85万元
借：管理费用 85
贷：累计折旧 85
2005年和2006年计提折旧及会计分录与2001年相同。
2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元
2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元
2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 105
贷：营业外支出 60
累计折旧 45
（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 65
贷：营业外支出 20
累计折旧 45
[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：
（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。
（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。
（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。
（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。
（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。
借：营业外支出 105
贷：固定资产减值准备 105
2004年计提折旧=595÷7=85万元
借：管理费用 85
贷：累计折旧 85
2005年和2006年计提折旧及会计分录与2001年相同。
2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元
2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元
2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 105
贷：营业外支出 60
累计折旧 45
（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 65
贷：营业外支出 20
累计折旧 45
[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：
（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。
（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。
（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。
（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。
（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。
P142[例5-18] N股份有限公司中为一家生产性企业，有关业务资料如下：
（1）2001年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的设备，价值为13000000元（含增值税额），款项以银行存款支付。
（2）在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。
（3）2005年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。
（4）2007年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为4800000元，未来2年持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。
（5）假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。
根据[例5-18]所给资料，分析如下：
（1）2002年1月1日至2005年12月31日，每年计提的折旧金额分别为1543750[(13000000-650000)/8]，累计折旧金额为6175000(1543750×4)元。
（2）2005年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况不计算确定的固定资产净值为6825000(13000000-6175000)元；销售净价为2040000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为2808000元，所以，可收回金额为2808000元。因此，应计提固定资产减值准备金额为4017000(6825000-1808000)元。
（3）2006年、2007年两年间，每年计提的折旧金额分别为539500[(2808000-650000)/4]元。
（4）2007年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产净额为1729000(2808000-539500×2)元；销售净价为4800000元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为5600000元，所以可收回金额为5600000元。因此，应相应转回已确认的部分固定资产减值损失。
（5）2007年12月31日，在不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产净值为3737500(13000000-1543750×6)元，低于其可收回金额5600000元，所以，N股份有限公司不能按照可收回金额5600000元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产净额1729000元之间的差额3871000(5600000-1729000)元予以转回，而应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧9262500(1543750×6)元与因计提减值准备而计提的累计折旧的差额2008500(9262500-6175000-539500×2)元增加已计提的累计折旧；按固定资产账面价值1729000(2808000-539500×2)元和以可收回金额5600000元与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产净值3737500元孰低的差额2008500(3737500-650000-1729000)元予以转回。
（6）在转回已确认的部分固定资产减值损失后，2008年、2009年两年间，每年应计提的折旧金额分别为1543750[(3737500-650000)/2]元。
（7）2009年12月31日，该回定资产的账面价值为预计净残值650000元。
该设备的账面价值变化如表5-2所示：
表5-2 单位：元
日 期 内 容 金 额
2002年1月1日 2002年 2002年12月31日 固定资产原价
计提折旧
账面价值 13000000
1543750[(13000000-50000)/8]
11456250
2003年
2003年12月31日 计提折旧
账面价值 1543750
9912500
2004年12月23日
2005年
2005年12月31日
2005年
2005年12月31日 计提折旧
计提折旧
确认减值前的账面价值
确认减值
确认减值后的账面价值 1543750
1543750
6825000
4017000(6825000-2808000)
2808000
2006年
2007年 计提折旧
计提折旧 539500[(2808000-650000)/4]
539500
2007年12月31日
2007年
2007年12月31日 减值转回前的账面价值
增加累计折旧
转回减值
减值转回后的账面价值 1729000
2008500[1543750×4+539500×2]
2008500[13000000-1543750×6]-1729000]
3737500(13000000-1543750×6)
2008年
2009年
2009年12月31日 计提折旧
计提折旧
账面价值 1543750[(3737500-650000)/2]
1543750
650000
根据上表的计算结果，N股份有限公司的账务处理如下：
（1）2001年12月23日，取得固定资产
借：固定资产 13000000
贷：银行存款 13000000
（2）2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日，分别计提固定资产折旧
借：制造费用 1543750
贷：累计折旧 1543750
（3）2005年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备
借：制造费用 1543750
贷：累计折旧 1543750
借：营业外支出--计提的固定资产减值准备 4017000
贷：固定资产减值准备 4017000
（4）2006年12月31日，计提固定资产折旧
借：制造费用 539500
贷：累计折旧 539500
（5）2007年12月31日，计提固定资产折旧并转回固定资产准备
借：制造费用 539500
贷：累计折旧 539500
借：固定资产减值准备 2008500
贷：累计折旧 2008500
借：固定资产减值准备 2008500
贷：营业外支出--计提的固定资产减值准备 2008500
（6）2008年12月31日、2009年12月31日，计提固定资产折旧
借：制造费用 1543750
贷：累计折旧 1543750
六、在建工程减值准备 P146
在建工程减值准备计入营业外支出。
第六节 固定资产处置
一、出售、报废和毁损的固定资产
企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产原价
借：固定资产清理
贷：应交税金（应支付的相关税费）
借：固定资产清理
贷：银行存款（支付的清理费用）
借：银行存款（取得的变价收入）
贷：固定资产清理
借：营业外支出（出售净损失）
贷：固定资产清理
营业外收入（出售净收益）
P148［例5-19］甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186700元，累计已计提折旧177080元，已计提减值准备为2500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，残料变卖收入的为6500元。甲公司的账务处理如下：
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 7120
累计折旧 177080
固定资产减值准备 2500
贷：固定资产 186700
（2）发生清理费用
借：固定资产清理 5000
贷：银行存款 5000
（3）收以残料变价收入
借：银行存款 6500
贷：固定资产清理 6500
（4）结转固定资产净损益
借：营业外支出--处置固定资产净损失 5620
贷：固定资产清理 5620
[例题15] 确定固定资产处置损益时，应考虑的因素有（ ）。
A．累计折旧
B．营业税
C．增值税
D．固定资产减值准备
答案：ABCD
[例题16] 某企业本期以60万元的价格，转让出售以前年度接受捐赠的全新设备一台。该设备的原价为70万元，已提折旧24万元。转让时支付清理费用4万元。本期出售该设备影响当期损益的金额为（ ）万元。
A．80
B．10
C．88
D．18
答案：B
解析：出售该设备影响当期损益的金额＝60-(70-24)-4＝10万元
[例题17] 甲公司购置了一套需要安装的生产线。与该生产线有关的业务如下：
（1）2001年9月30日，为购建该生产线向建设银行专门借入资金1000000元，并存入银行。该借款期限为2年，年利率为9.6%，到期一次还本付息，不计复利。
（2）2001年9月30日，用上述借款购入待安装的生产线。增值税专用发票上注明的买价为800000万元，增值税额为136000元。另支付保险费及其他杂项费用64000元。该待安装生产线交付本公司安装部门安装。
（3）安装生产线时，领用本公司产品一批。该批产品实际成本为80000元，税务部门核定的计税价格为160000元，适用的增值税税率为17%。
（4）安装工程人员应计工资36000元，用银行存款支付其他安装费用32800元。
（5）2001年12月31日，安装工程结束，并随即投入行政管理部门使用。该生产线预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提折旧（预计净残值率为5%）。
（6）2003年12月31日，甲公司将该生产线出售。出售时用银行存款支付清理费用60000元，出售所得款项1000000元全部存入银行。于当日清理完毕。
假定固定资产按年计提折旧，借款利息每年年末一次计息。假定在资产达到预定可使用状态前的利息都计入工程成本。
要求：
（1）编制甲公司2001年度借款、购建生产线及年末计提利息的会计分录。
（2）编制甲公司2002年度计提折旧和利息的会计分录。
（3）编制甲公司2003年度计提折旧及出售该生产线相关的会计分录。（"应交税金"科目要求写出明细科目）。
解析：
（1）
①借：银行存款 1000000
贷：长期借款 1000000
②借：在建工程 1000000
贷：银行存款 1000000
③借：在建工程 107200
贷：库存商品 80000
应交税金--应交增值税（销项税额） 27200
④借：在建工程 68800
贷：应付工资 36000
银行存款 32800
⑤借：在建工程 24000
贷：长期借款 24000
借：固定资产 1200000
贷：在建工程 1200000
（2）
①借：管理费用 480000
贷：累计折旧 480000
②借：财务费用 96000
贷：长期借款 96000
（3）
①借：管理费用 288000
贷：累计折旧 288000
②借：固定资产清理 432000
累计折旧 768000
贷：固定资产 1200000
③借：固定资产清理 60000
贷：银行存款 60000
④借：银行存款 1000000
贷：固定资产清理 1000000
⑤借：固定资产清理 508000
贷：营业外收入 508000
二、捐赠转出的固定资产
（一）企业对外捐赠固定资产时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税，下同），借记"固定资产清理"科目，再将"固定资产清理"科目的余额转"营业外支出"科目。
（二）纳税调整及相关所得税的会计处理
因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规定认定的捐出固定资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出固定资产原价-按税法规定已计提的累计折旧]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额1
企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。
计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应交所得税，借"所得税"科目，贷记"应缴税金——应交所得税"科目
P150[例5-20]2004年10月20日，甲公司将其生产经营过程中闲置不用的一台固定资产直接捐赠给乙公司，该固定资产系甲公司于1999年12月购买的，实际成本为1500000元，采用直线法计提折旧；该固定资产预计使用年限为10年，预计净残值为零；假定按税法规定确定的固定资产原价、使用年限、预计净残值和折旧方法与会计规定相同，未计提固定资产减值准备。捐赠过程中发生清理费用为6000元，已用银行存款支付。假设捐赠时该项固定资产按税法规定确定的公允价值为800000元；甲公司2004年度按照会计规定计算的利润总额为12000000元；捐赠过程中未发生与捐赠行为相关的除所得税以外的其他税费；甲公司适用的所得税税率为33%，采用应付税款核算所得税；无其他纳税调整事项。
本例中，该项固定资产已计提的累计折旧为：1500000÷10×4+1500000÷10×10÷12=725000（元）。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 725000
累计折旧 725000
贷：固定资产 1500000
借：固定资产清理 6000
贷：银行存款 6000
借：营业外支出 781000
贷：固定资产清理 781000
由于上述捐赠固定资产事项属于纳税人直接向受赠人的捐赠，并且不符合公益、救济性捐赠的条件，所以，捐赠行为发的支出不能够在税前扣除。甲公司因捐赠固定资产事项产生的纳税调整金额为：800000-(1500000-725000)-6000+781000-0=800000（元），应纳税所得额为：12000000+800000=12800000（元），应交所得税为：12800000×33%=4224000（元）。甲公司的账务处理如下：
借：所得税 4224000
贷：应交税金——应交所得税 4224000
三、盘亏的固定资产
（一）盘亏时：
借：待处理财产损溢（按固定资产账面净值）
累计折旧（按已提折旧）
固定资产减值准备（按固定资产已提减值准备）
贷：固定资产（按固定资产原价）
（二）批准转销时：
借：营业外支出
贷：待处理财产损溢
四、其他方式减少的固定资产
按相关准则和制度的规定进行会计处理。
会计