2005中级会计实务讲义-06
第 六 章 无形资产及其他资产
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变化的主要内容有：
（1）取消了原"无形资产的概念及分类"；增加了"无形资产的确认"；
（2）接受捐赠无形资产的会计处理和无形资产的期末计价等内容作了较大调整。
本章近三年考试的题型为客观题和计算分析题。客观题的主要考点有：无形资产转让损益的计算，无形资产入账价值的确定，影响无形资产账面价值的因素，无形资产摊余价值的计算、无形资产的摊销等；计算分析题的考点是无形资产的取得、摊销，无形资产计提减值准备和无形资产转让的核算等内容。
从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型为单选题、多选题、判断题和计算分析题。客观题考核的是与无形资产计价有关的一些基本概念；计算分析题是针对无形资产取得时的计价、持有期间的计价、期末的计价和无形资产转让的核算等。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）无形资产的确认和计量；
（2）无形资产取得的账务处理（特别应关注自行开发无形资产和土地使用权的核算）；
（3）无形资产摊销及处置的账务处理；
（4）无形资产减值的账务处理；
（5）无形资产转让的账务处理等。
第一节 无形资产
一、无形资产的确认 P153
无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；
（2）该资产的成本能够可靠地计量。
二、无形资产的初始计量
企业的无形资产在取得时，应按实际成本计量。取得时的实际成本应按以下方法确定：
（一）购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。
企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按无形资产准则规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
P156【例6-1】2005年1月4日，甲股份有限公司购入一项专利技术，发票上注明的价值为245000元，款项已通过银行支付。甲股份有限公司的账务处理如下：
借：无形资产 245000
贷：银行存款 245000
P157【例6-2】2005年1月1日，甲股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款支付3800000元，并于当日开始建造厂房等工程。甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款
借：无形资产——土地使用权 3800000
贷：银行存款 3800000
（2）转入开发
借：在建工程 3800000
贷：无形资产——土地使用权3800000
[例题1]：企业原来没有入账的土地使用权，有偿转让时按规定补交的土地出让金应当（ ）。
A.作为固定资产核算 B.作为长期待摊费用
C.作为无形资产入账 D.作为当前费用
答案：C
[例题2]：房地产开发企业购入的土地使用权，应按实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。（ ）
答案：×
（二）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
P158【例6-3】甲股份有限公司的注册资本为1000000元。2004年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为420000元，双方经协商确认的价值为440000元，占甲股份有限公司注册资本的20%。假定甲股份有限公司不是首次发行股票而接受乙公司投入无形资产，不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理为：
借：无形资产 440000
贷：股本--乙公司200000
资本公积--股本溢价 240000
[例题3]：甲股份有限公司首次发行股票，一投资者以专利权投资，该专利权的账面余额为105万元，账面价值为100万元，投资各方确认的价值为90万元，评估价值为85万元，该项专利权的入账价值为（ ）万元。
A.85 B.90
C.100 D.105
答案：C
（三）接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本：
1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：
（1）同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；
（2）同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
接受捐赠的无形资产的会计处理与接受捐赠的存货的会计处理原理相同。
P160【例6-4】2004年6月18日，甲股份有限公司接受乙股份有限公司捐赠的特许权，确定的实际成本为120000元。假定甲股份有限公司2004年度按照会计规定计算的利润总额为1200000元，适用的所得税税率为33%；接受捐赠的特许权按照税法规定的应计入应纳税所得额的金额为120000元；2004年度没有发生其它纳税调整事项；不考虑其它相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）接受捐赠
借：无形资产 120000
贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产120000
（2）计算缴纳所得税
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产120000
所得税 396000
贷：应交税金——应交所得税 435600
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 80400
其中，甲股份有限公司应纳税所得额为：1200000+120000=1320000
应交所得税金额为：1320000×33%=435600（元）
（四）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产
按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
P161【例6-5】2005年5月3日，乙股份有限公司对某项新产品依法申请取得了专利权，在申请专利过程中发生专利登记费24000元，律师费12000元。乙股份有限公司的账务处理如下：
借：无形资产 36000
贷：银行存款 36000
[例题4]：自创并经法律程序申请取得的无形资产，在研制过程中发生的人员工资应计入（ ）。
A.管理费用 B.无形资产
C.其他业务支出 D.营业费用
答案：A
（五）其他方式取得的无形资产
按相关准则和会计制度的规定进行会计处理。
三、无形资产的后续支出
应在发生当期确认为当期费用。
[例题5]：无形资产的后续支出，金额较大的应增加无形资产的价值，金额较小的可确认为发生当期的费用。（ ）。
答案：×
四、无形资产的摊销
无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：
（一）合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；
（二）合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；
（三）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。
（四）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
[例题6]：关于无形资产的摊销期限，下列说法正确的有（ ）
A.无形资产应当自取得月份的下月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益
B.合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限
C.合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；
D.如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
答案：BCD
解析：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。
五、无形资产的期末计量
（一） 无形资产减值的迹象 P163
P163【例6-6】2004年12月31日，甲股份有限公司在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲股份有限公司的销售造成重大不利影响。当日，该专利权的摊余价值为6000万元，剩余摊销年限为5年。按2004年12月31日技术市场的行情，如果甲股份有限公司特将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5000万元。但是，如果甲股份有限公司计划继续使用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得未来现金流量的现值为4500万元（假定使用年限结束时处置收益为零）。本例中，该专利权的可收回金额应该是5000万元。
（二）计提无形资产减值准备
当某项无形资产的账面价值超过可收回金额时，应当对其计提减值准备，计提的减值准备计入营业外支出。
[例题7]：在会计期末，股份有限公司所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的差额，应当计入( )。
A.管理费用 B.营业费用
C.其他业务支出 D.营业外支出
答案：D
（三）已确认无形资产减值损失的转回
无形资产计提了减值准备后，当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，借"无形资产减值准备"科目，贷记"营业外支出——计提的无形资产减值准备"科目。
P164【例6-7】2001年1月1日，甲股份有限公司外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律规定，A无形资产的有效年限为10年，已使用1年。甲股份有限公司估计A无形资产预计使用年限为6年。2002年12月31日，由于A无形资产相关的经济因素发生变化，致使A无形资产发生价值减损。甲股份有限公司据此估计其可收回金额为25万元。
2004年12元31日甲股份有限公司发现，导致A无形资产在2002年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，估计A无形资产的可收回金额为42万元。
假设不考虑所得税及相关税费的影响；无形资产的预计使用年限保持不变。
分析：2001年1月1日，甲股份有限公司预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。A无形资产的成本应自2001年1月起于6年内摊销。2004年12月31日，在不考虑计提减值因素情况下计算确定的A无形资产账面价值为40(120-20*4)万元，低于同日A无形资产的可收回金额42万元，所以，甲股份有限公司应按照不考虑计提减值因素前的A无形资产账面价值之间的差额，转会已计提的无形资产减值准备。考虑到减值损失及减值损失转回的情况，在摊销期间，A无形资产的价值变化情况见表6-1：
表６-1 单位：万元
时 间 项 目 金 额
2001年1月1日 成本 120
2001年 摊销 20
2001年12月31日 账面价值 100
2002年 摊销 20
减值 55
2002年12月31日 账面价值 25
2003年 摊销 6.25
2003年12月31日 账面价值 18.75
2004年 摊销 6.25
2004年12月31日 减值损失转回后账面价值 12.50
减值损失转回 27.50
减值损失转回后账面价值 40
2005年 摊销 20
2005年12月31日 20
2006年 摊销 20
2006年12月31日 账面价值 0
甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）2001年1月1日购入
借：无形资产 1200000
贷：银行存款 1200000
（2）2001年12月31日、2002年12月31日摊销无形资产账面价值
借：管理费用 200000
贷：无形资产 200000
（3）2002年12月31日计提无形资产减值准备
借：营业外支出--计提的无形资产减值准备550000
贷：无形资产减值准备 550000
（4）2003年12月31日摊销无形资产账面价值
借：管理费用 62500
贷：无形资产 62500
（5）2004年12月31日无形资产减值损失转回
借：无形资产减值准备 275000
贷：营业外支出--计提的无形资产减值准备275000
（6）2005年12月31日、2006年12月31日摊销无形资产账面价值
借：管理费用 200000
贷：无形资产 200000
（7）2006年12月31日转销无形资产减值准备的余额
借：无形资产减值准备 275000
贷：无形资产 275000
[例题8]：D企业2002年1月15日购入一项计算机软件程序，价款为780万元，其他税费7.50万元，预计使用年限为5年，法律规定有效使用年限为7年，D企业在2002年12月31日为维护该计算机软件程序又支出16万元的升级更新费用，2003年12月31日该无形资产的可收回金额为480万元，则2003年12月31日账面价值为（ ）万元。
A.472.50 B.480
C.468.9 D.562.5
答案：A
解析：2003年12月31日账面价值＝787.50－787.50÷5年×2年＝472.50万元。为维护该计算机软件程序又支出16万元的升级更新费用，计入当期管理费用。2003年12月31日该无形资产的可收回金额为480万元高于账面价值472.50万元，不需要计提减值准备。
[例题9]：丙公司为上市公司，2001年１月１日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产。2002年和2003年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2004年7月１日的账面余额为（ ）万元。
A.3302 B.3900
C.3950 D.4046
答案：D
解析：2002年12月31日无形资产账面余额=6000-6000÷10×2=4800元，可收回金额为4000万元，账面价值为4000万元；2003年12月31日无形资产账面余额=4800-4000÷8=4300元，可收回金额为3556万元，账面价值为3556万元；2004年7月１日无形资产账面余额=4300-3556÷7÷2=4046万元。
[例题10]：2001年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为100万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲企业估计A无形资产尚可使用年限为5年。2002年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额为18万元。
2004年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在2002年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为22万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。
要求：编制从无形资产购入到无形资产使用期满相关业务的会计分录。（金额单位用万元表示）。
答案：
（1）2001年1月1日购入
借：无形资产 100
贷：银行存款 100
（2）2001年摊销：
甲企业估计A无形资产预计使用年限为5年，未超过相关法律规定的使用年限，因此，应按5年进行摊销。
借：管理费用 20
贷：无形资产 20
（3）2002年摊销：
借：管理费用 20
贷：无形资产 20
（4）2002年计提减值准备：
2002年12月31日，无形资产的摊余价值为60万元，甲企业估计其可收回金额为18万元，该无形资产应计提减值准备42万元。
借：营业外支出 42
贷：无形资产减值准备 42
（5）2003年摊销：
2003年1月1日无形资产的账面价值为18万元，在剩余3年内每年摊销6万元。
借：管理费用 6
贷：无形资产 6
（6）2004年摊销：
借：管理费用 6
贷：无形资产 6
（7）2004年12月31日减值损失转回：
2004年12月31日，无形资产减值损失转回前的账面价值为6万元，其可收回金额为22万元，不考虑减值因素情况下无形资产的账面余额=100-100÷5×4=20万元，因此，应将减值准备转回14万元（20-6）。
借：无形资产减值准备 14
贷：营业外支出 14
（8）2005年摊销：
借：管理费用 20
贷：无形资产 20
（9）2005年转销无形资产和相关减值准备的余额：
借：无形资产减值准备 28
贷：无形资产 28
六、无形资产处置和报废
（一）无形资产处置 P167
1.转让无形资产所有权
企业出售无形资产，应将所得价款与该项无形资产的账面价值及应付相关税费之间的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
P167【例6-8】2004年5月3日，乙股份有限公司将拥有的一项专利权出售，取得收入150000元，应交的营业税7500元。该专利权的账面余额为123760元，已计提的减值准备为5000元。乙股份有限公司的账务处理如下：
借：银行存款 150000
无形资产减值准备5000
贷：无形资产——专利权 123760
应缴税金——应交营业税 7500
营业外收入——出售无形资产收益23740
[例题11]：企业出售无形资产发生的净损失,应计入( )。
A.营业外支出 B.其他业务支出
C.主营业务成本 D.管理费用
答案：A
[例题12]：某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入20万元，营业税率为5％。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利时影响当期的损益为（ ）万元。
A.5 B.6
C.15 D.16
答案：A
解析：出售该项专利时影响当期的损益＝ 20－[ 20－（20÷10×3）]－20×5％＝5万元
2.企业出租的无形资产，应当按照有关收入确认原则确认所取得的租金收入；同时，确认出租无形资产的相关费用。
P168【例6-9】2004年1月1日，丁股份有限公司将某专利权出租给乙股份有限公司,每年获取租金收入5000元，应交的营业税为250元。该专利权的账面余额为12000元，剩余摊销年限为5年。丁股份有限公司的账务处理如下：
（1）收取租金
借：银行存款 5000
贷：其他业务收入 5000
（2）摊销无形资产成本并计算应交的营业税
借：其他业务支出 2650
贷：无形资产--专利权 2400
应缴税金--应交营业税 250
[例题13]：下列表述中，按《企业会计制度》规定，不正确的是（ ）。
A.无形资产的出租收入应当确认为其他业务收入
B.无形资产的成本应自取得当月按直线法摊销
C.无形资产的后续支出应在发生时予以资本化
D.无形资产的研究与开发费用应在发生时计入当期损益
答案：C
解析：无形资产的后续支出应在发生时予以费用化。
（二）无形资产报废
当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将该无形资产的账面价值予以转销。无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形主要包括：
（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；
（2）该无形资产不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。
企业转销某项无形资产时，应按该无形资产的账面价值全部转入当期损益，计"管理费用"科目
[例题14]：甲股份有限公司1997年至2003年无形资产业务有关的资料如下：
（1）1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。
（2）2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。
（3）2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。
（4）2003年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。
要求：
（1）编制购入该无形资产的会计分录。
（2）计算2001年12月31日该无形资产的账面余额。
（3）编制2001年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。
（4）计算2002年12月31日该无形资产的账面余额。
（5）编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。
（6）计算2003年3月31日该无形资产的账面余额。
（7）计算该无形资产出售形成的净损益。
（8）编制该无形资产出售的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
解析：
（1）编制购入该无形资产的会计分录
借：无形资产 300
贷：银行存款 300
（2）计算2001年12月31日该无形资产的账面余额
账面余额=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5万元
(3)编制 2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录
借：营业外支出 35.5（177.5-142）
贷：无形资产减值准备 35.5
(4)计算2002年该无形资产的账面余额
该无形资产的摊销额=142/(12×5+11)×12=24万元
2002年12月31日该无形资产的账面余额=177.5-24=153.5万元
(5)编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录
借：无形资产减值准备 11.8[35.5-(153.5-129.8)]
贷：营业外支出 11.8
(6)计算2003年3月31日该无形资产的账面余额
2003年1月至3月,该无形资产的摊销额=129.8/(12×4+11)×3=6.6万元
2003年3月31日该无形资产的账面余额=153.5-6.6=146.9万元
(7)计算该无形资产出售形成的净损益
该无形资产出售净损益=130-(129.8-6.6)=6.8万元
(8)编制该无形资产出售的会计分录
借：银行存款 130
无形资产减值准备 23.7
贷：无形资产 146.9
营业外收入 6.8
第二节 其他资产
一、长期待摊费用
是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。
长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。
除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。
如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
二、其他长期资产
[例题15]：某企业在筹建期间，发生注册登记费20万元，办公及差旅费用10万元，垫付应由投资者个人负担的差旅费支出10万元，购买工程物资20万元，工程项目借款利息支出20万元。该企业应记入"长期待摊费用"科目的开办费为（ ）万元。
A.80 B.30
C.70 D.50
答案：B
[例题16]：按照现行会计制度规定，下列各项中，股份有限公司应作为无形资产入账的是( )。
A.开办费
B.广告费
C.为获得土地使用权支付的土地出让金
D.开发新技术过程中发生的研究开发费
答案：C
会计