2005中级会计实务讲义-08
第 八 章 长期负债
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章变动内容很大。本章变动的主要内容有：
（1）增加了借款费用的核算；
（2）增加了可转换公司债券的核算。
本章内容在近三年的考题中各种题型均已涉及。客观题的主要考点有：债券溢价的计算，债券利息费用的计算，债券发行费用的会计处理，应付债券余额的计算，借款费用停止资本化的时点，借款费用披露的内容，借款辅助费用的内容，资产支出的概念，专门借款的概念，利息资本化金额的限额，多笔借款资本化率的计算，借款费用的概念，外币借款汇兑差额的会计处理，利息资本化金额的计算等；计算分析题是可转换公司债券的核算；综合题的考点是外币业务与借款费用的结合。
从近三年的试题看，本章比较重要。试题的题型为单选题、判断题和计算分析题。客观题考核的是与应付债券和借款费用有关的一些基本的概念，主要是债券溢折价的计算、应付债券余额的计算和利息费用的计算、借款费用的概念等；计算分析题考核的是可转换公司债券的核算；综合题考核的是外币业务与借款费用的结合。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）应付债券发行、债券计提利息、溢折价摊销；
（2）可转换公司债券的核算；
（3）借款费用和专门借款的概念；
（4）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的时点；
（5）借款费用开始资本化的条件；
（6）借款费用资本化金额的计算（应重点关注）；
（7）外币业务与借款费用的结合等。
第一节 长期借款
长期借款账户核算的是长期借款的本金和利息。长期借款所发生的利息支出、汇兑差额等借款费用，应分别以下情况进行处理：
（1）属于筹建期间的，作为长期待摊费用；
（2）属于生产经营期间的，计入财务费用；属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用准则进行会计处理。企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积。
[例题1]：某企业2002年1月1日向银行借款200万元,年利率6%,借款期3年,每半年付息一次,到期一次归还本金。该企业每月末登记预提借款利息,到2003年9月末时该企业“长期借款”科目余额是（ ）万元。
A.212
B.221
C.200
D.203
答案：D
解析：2003年9月末“长期借款”科目余额=200+200×6%÷12×3=203（万元）
第二节 应付债券
一、应付债券
（一）应付债券的发行 P186
1.发行方式
（1）票面利率等于银行利率：按面值发行
（2）票面利率大于银行利率：按溢价发行
（3）票面利率小于银行利率：按折价发行
2.科目设置
在“应付债券”科目下设置了“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细科目。分期付息债券的利息通过“应付利息”科目核算；到期一次还本付息债券的利息通过“应付债券-应计利息”科目核算。
[例题2]：“应付债券”账户的借方反映的内容有（ ）。
A.债券发行时产生的债券折价
B.债券溢价的摊销
C.期末计提应付债券利息
D.债券折价的摊销
答案：AB
3.发行费用的处理
如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途分别进行会计处理：企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。属于其他用途的，计入当期财务费用。
如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。
（二）债券溢价、折价的摊销 P187
无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值计入“应付债券”科目的“债券面值”明细科目，实际收到的价款与面值的差额，计入“债券溢价”或“债券折价”明细科目。债券的溢价或折价，在债券的存续期间内进行摊销，摊销方法可采用直线法，也可以采用实际利率法。债券上的应计利息，应按照权责发生制的原则按期预提，一般可按年预提。
1.溢价发行：
计入财务费用或在建工程金额=按票面利率计算的利息-溢价摊销额
2.折价发行：
计入财务费用或在建工程金额=按票面利率计算的利息+折价摊销额
P187【例8-1】某企业与1998年12月31日发行5年期一次还本、分期付息的企业债券1000000元，实际发行价格为1050000元，债券利息在每年6月30日及12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。企业根据上述资料，采用直线法摊销债券溢价时，可编制债券溢价摊销表（见表8-1）
债券溢价摊销表
付息日期 支付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
1998.12.31
1999.6.30
12.31
2000.6.30
12.31
2001.6.30
12.31
2002.6.30
12.31
2003.6.30
12.31
30000
30000
30000
30000
30000
30000
30000
30000
30000
30000
25000
25000
25000
25000
25000
25000
25000
25000
25000
25000
5000
5000
5000
5000
5000
5000
5000
5000
5000
5000 50000
45000
40000
35000
30000
25000
20000
15000
10000
5000
0 1050000
1045000
1040000
1035000
1030000
1025000
1020000
1015000
1010000
1005000
1000000
注：（1）30000=1000000×6%÷2
（2）25000=30000-5000
（3）5000=50000÷10
（4）45000=50000-5000
（5）1045000=1050000-5000
该企业有关账务处理如下：
（1）企业溢价发行行债券时
借：银行存款 1050000
贷：应付债券——债券面值 1000000
——债券溢价 50000
（2）假设半年计息一次，每半年计息时
借：财务费用等 25000
应付债券——债券溢价 5000
贷：应付利息 30000
（3）按期归还债券利息时
借：应付利息 30000
贷：银行存款 30000
[例题3]：某股份有限公司于20×O年1月1日折价发行4年期，到期一次还本付息的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为10％，发行价格为180万元。债券折价采用直线法摊销。该债券20×0年度发生的利息费用为（ ）万元。
A.15
B.18
C.20
D.25
答案：D
解析：该债券20×0年度发生的利息费用＝200×10%＋20/4=25万元
[例题4]：某企业于2001年7月 1日对外发行4年期、面值为 1000万元的公司债券，债券票面年利率为8％，一次还本付息，收到债券发行全部价款（发行费用略）976万元。该企业对债券溢折价采用直线法摊销，在中期期末和年度终了时计提债券应计利息。2002年12月31日该应付债券的账面价值为（ ）万元。
A.1000
B.1080
C.1105
D.1120
答案：C
解析：面值1000万元－尚未摊销的折价15万元（24－24÷4×1.5）＋应计利息120万元（1000×8％×1.5）＝1105万元
（三）债券的偿还 P189
二、可转换公司债券 P189
发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。
【例8-2】某股份有限公司经批准于2003年1月1日发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，债券票面年利率为2%，按面值发行（假定不考虑发行费用）。债券发行半年后可转换为股份，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2004年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为股份，该公司应作如下账务处理：
（1）收到发行价款时
借：银行存款 200000000
贷：应付债券--可转换公司债券（债券面值） 200000000
（2）2003年12月31日计提利息时
借：财务费用等 4000000
贷：应付债券--可转换公司债券（应计利息） 4000000
（3）2004年1月1日转换为股份时
转换的股份数=204000000/10=20400000（股）
借：应付债券——可转换公司债券（债券面值） 200000000
——可转换公司债券（应计利息） 4000000
贷：股本 20400000
资本公积——股本溢价 183600000
[例题5]：甲股份有限公司2003年7月1日按面值发行的三年期可转换公司债券，到期一次还本付息的债券，面值总额为18000万元，票面年利率为10%。2004年7月1日，某债券持有人将其持有的9000万元本公司可转换债券转换为450万股普通股（每股面值1元）。甲公司对于此项债券转换应确认的资本公积为（ ）万元。
A.9900
B.9450
C.9000
D.8550
答案：B
解析：可转换公司债券未转换为股份之前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢折价；转换为股份时按债券的账面价值并按比例结转，不确认结转损益。18000×（1+10%）×（9000/18000）－（450×1）＝9450万元
[例题6]：甲上市公司（以下简称甲公司）经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换债券。
该可转换债券期限为5年，面值年利率为3%。自20×2年起，每年1月1日付息。自20×2年1月1日起，该可转换债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。
其他相关资料如下:
（1）20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元，所筹资金用于某机器设备的技术改造项目，该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。
（2）20×2年1月1日,该可转换债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。
假定：
①甲公司对债券的溢价采用直线法摊销；
②每年年末计提债券利息和摊销溢价；
③20×1年该可转换债券借款费用的80%计入该技术改造项目成本；
④不考虑其他相关因素。
要求:
（1）编制甲公司发行该可转换债券的会计分录。
（2）计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换债券利息和摊销的溢价。
（3）编制甲公司20×1年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
（4）编制甲公司20×2年1月1日支付可转换债券利息的会计分录。
（5）计算20×2年1月1日可转换债券转为甲公司普通股的股数。
（6）编制甲公司20×2年1月1日与可转换债券转为普通股有关的会计分录。
（7）编制甲公司20×4年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
（8）编制甲公司未转换为股份的可转换债券到期时支付本金及利息的会计分录。
（“应付债券”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示。）
解析：
（1）
借：银行存款 50400
贷：应付债券--可转换债券（面值） 50000
应付债券--可转换债券（溢价） 400
（2）20×1年12月31日计提可转换债券利息=50000×3％＝1500（万元）
20×1年12月31日摊销的溢价＝400÷5＝80（万元）
（3）
借：在建工程 1136[（1500-80）×80%]
财务费用 284[（1500-80）×20%]
应付债券--可转换债券（溢价） 80
贷：应付利息 1500
（4）
借：应付利息 1500
贷：银行存款 1500
（5）转换的股数＝25000÷10＝2500（万股）
（6）
借：应付债券——可转换债券（面值） 25000
应付债券——可转换债券（溢价） 160[（400-80）÷2]
贷：股本 2500
资本公积 22660
（7）
借：财务费用 710
应付债券——可转换债券（溢价） 40
贷：应付利息 750
（8）
借：应付债券——可转换债券（面值） 25000
应付利息 750
贷：银行存款 25750
第三节 长期应付款
一、应付补偿贸易引进设备款的核算 P191
补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。在会计核算时，一方面，引进设备的资产价值以及相应的负债，作为本企业的一项资产和一项负债，在资产负债表中分别包括在“固定资产”和“长期应付款”项目中；另一方面，用产品归还设备价款时，视同产品销售进行处理。
二、应付融资租入固定资产租赁费 P191
其核算参见固定资产一章。
第四节 专项应付款 P192
企业收到的专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应核销的部分，冲减专项应付款；其余部分转入资本公积。
注意：形成资产并留归企业部分才形成资本公积。
第五节 借款费用
一、借款费用概述
（一）借款费用的概念 P193
指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
[例题7]：借款费用包括（ ）。
A.因借款而发生的利息
B.因借款而发生的折价或溢价的摊销
C.因外币借款而发生的汇兑差额
D.因借款而发生的债券折价
答案：ABC
（二）专门借款的概念 P194
指为购建固定资产而专门借入的款项。
二、借款费用的核算
（一）借款费用的确认原则 P194
1.应予资本化的资产范围
借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。
固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。
2.应予资本化的借款范围
予以资本化的借款范围为专门借款。
3.具体确认原则
（1）利息、折溢价摊销和汇兑差额
在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
（2）辅助费用
在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
（二）借款费用开始资本化的条件 P195
以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
1.资产支出已经发生
资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建或建造支出。转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的购建与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的购建，或以企业生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的物资等。承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。
例：2005年2月10日，企业将自己生产的产品用于固定资产的购建，该产品成本为80万元，计税价为100万元，该企业适用的增值税税率为17%，工程项目领用的产品中材料的进项税额为8万元，产品成本和材料的进项税额均以现金支付。则2005年2月10日发生的资产支出金额为88万元，而不是97万元。产品应交的增值税销项税额17万元和产品中材料的进项税额8万元之差9万元在交纳增值税时才能算资产支出已经发生。
2.借款费用已经发生
这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。
3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是?quot;为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始"不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。
[例题8]：甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。
A.3月5日
B.3月15日
C.3月16日
D.3月31日
答案：C
（三）借款费用资本化金额的确定 P197
1.利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额的确定
在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
（1）累计支出加权平均数的计算
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。
【例8-3】乐华公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼。20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日，支出500万元；7月1日，支出500万元；11月1日，支出600万元。
为简化计算，全年按照360天计算，每月按照30天计算，下同。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：
累计支出加权平均数=500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）
【例8-4】风华公司为增值税一般纳税企业，从20×0年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于当日从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。资产于20×1年3月31日建造完工。
风华公司在20×1年1-3月间发生的资产支出如下：
（1）1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元（其中包括增值税进项税额20.40万元）；
（2）2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
（3）3月15日，将企业自己生产的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元（其中包括材料成本50万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为8.50万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元；
（4）3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元（17-8.50=8.50万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按30天计算
本例中，公司根据每月每笔什?С鼋鸲詈兔勘手С鏊?枰?械＠?⒎延玫奶焓?氲痹绿焓??龋?扑忝吭吕奂浦С黾尤ㄆ骄???br> 1月份累计支出加权平均数=140.40×30/30=140.40（万元）
2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）
3月份累计支出加权平均数=（140.40+9）×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30
=183.65（万元）
【例8-5】
承【例8-4】，假设其他条件不变，风华公司为建造固定资产而在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：
2月份支出如下：
（1）2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元（其中包括材料成本3万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为0.51万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为6万元，增值税销项税额为1.02万元；
【例8-6】
承【例8-4】，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。
本例中，公司应根据20×0年第1季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第1季度累计支出加权平均数；
公司第1季度累计支出加权平均数
=140.40×90/90+9×50/90+68.5×15/90=156.82（万元）
【例8-7】
承【例8-5】，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。
本例中，公司可以按照20×0年第1季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担利息费用的天数与当季天数之比，计算第1季度累计支出加权平均数。但考虑到资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，也可简化计算，即选择以月份数（而非天数）作为确定承担利息费用时间长度的最小单位，计算第1季度累计支出加权平均数为：
=[0+（35.10+20+46.8+2+32.76）/2]
×1/3+[136.66+（4.51+2+1.17+2+0.51）/2]
×1/3+[146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2]×1/3
=131.11（万元）
注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
（2）资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。
为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。
当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，资本化率的计算公式为：
资本化率＝（债券当期实际发生的利息＋ 当期应摊销的折价或溢价）÷（债券期初账面价值-应计利息）
【例8-8】
承【例8-3】，假设乐华公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：
（1）20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年。
（2）20×1年9月30日，为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年。
本例中，乐华公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6%，一笔专门借款的利率为8%，因此公司应当计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程为：
专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6%×360/360+800×8%×90/360=76（万元）
专门借款本金加权平均数=1000×360/360+800×90/360=1200（万元）
资本化率=加权平均利率=76/1200×100%=6.33%
【例8-9】
承【例8-4】和【例8-5】，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：
资本化率=6%/12=0.5%
20?年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。
【例8-10】
承【例8-6】和【例8-7】风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为借款利率，但是考虑到公司是按季度计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成季利率，则各季度资本化率为：
资本化率=6%×3/12=1.5%
20×0年第1季度资本化率为1.5%。
[例题9]：某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。（2003年考题）
A.7.00%
B.7.52%
C.6.80%
D.6.89%
答案：B
解析：资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。
（3）利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
【例8-11】
承【例8-3】和【例8-8】，乐华公司在20×1年1月1日和9月30日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和800万元，在20×1年1月1日、7月1日和11月1日分别发生资产支出500万元、500万元和600万元。公司按年计算利息资本化金额。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年利息资本化金额为：
①累计支出加权平均数=850（万元）
②资本化率=6.33%
③利息资本化金额=850×6.33%=53.81（万元）
④公司在20×1年共发生专门借款利息金额=1000×6%+800×8%×3/12=76（万元）
应计入当期损益的专门代借款利息金额=76-53.81=22.19（万元）
公司在20×1年末应作如下账务处理：
借：在建工程 538100
财务费用 221900
贷：长期借款 760000
【例8-12】
承【例8-4】和【例8-9】，风华公司在20×0年1月1日为建造固定资产专门借款500万元，年利率为6%。公司按月计算利息资本化金额，现在已计算得到20×0年1月、2月和3月的累计支出加权平均数分别为140.40万元、146.40万元和183.56万元，各月的资本化率均为0.5%。据此计算各月利息资本化金额如下：
①1月份利息资本化金额=140.40×0.5%=0.702（万元）
1月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
1月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.702=1.798（万元）
1月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7020
财务费用 17980
贷：长期借款 25000
②2月份利息资本化金额=146.40×0.5%=0.732（万元）
2月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
2月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.732=1.768（万元）
2月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7320
财务费用 17680
贷：长期借款 25000
③3月份利息资本化金额=183.65×0.5%=0.9183（万元）
3月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
3月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.9183=1.5817（万元）
3月末应作如下账务处理：
借：在建工程 9183
财务费用 15817
贷：长期借款 25000
【例8-13】
华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在20×1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利饰?0%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年度算应予资本化的利息金额。
公司在20×1年度为建造该办公楼的支出金额见表2。
表2
日 期 支出项目 每期资产支出金额（万元） 资产支出累计金额（万元）
1月1日 大楼基本工程 200 200
2月1日 一楼部分工程 100 300
3月1日 一楼部分工程 120 420
4月1日 二楼部分工程 110 530
5月1日 二楼部分工程 100 630
6月1日 三楼部分工程 90 720
7月1日 三楼部分工程 120 840
8月1日 四楼部分工程 130 970
9月1日 四楼部分工程 120 1090
10月1日 五楼部分工程 110 1200
11月1日 五楼部分工程 120 1320
12月1日 六楼工程 240 1560
华远公司20×1年计算如下：
①计算华远公司20×1年度应计利息
应计利息=800×12%+400×20%/2=136（万元）
②计算累计支出加权平均数
在本例中，华远公司20×1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元）排除在外。在本例中，公司截至10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数，11-12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程见表3
表3
月份 支出金额（万元） 资本化期间 累计支出加权平均数（万元）
1月 200 360/360（或者12/12） 200
2月 100 330/360（或者11/12） 91.67
3月 120 300/360（或者10/12） 100
4月 110 270/360（或者9/12） 82.50
5月 100 240/360（或者8/12） 66.67
6月 90 210/360（或者7/12） 52.50
7月 120 180/360（或者6/12） 60
8月 130 150/360（或者5/12） 54.17
9月 120 120/360（或者4/12） 40
10月 110 90/360（或者3/12） 27.50
11月 120 × ×
12月 240 × ×
合计 1560 775.01
表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
由表3可得，华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元。
③计算资本化率
资本化率=136÷（800×360/360+400×180/360）
=13.6%
④计算应予资本化的利息金额
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
=775.01×13.6%
=105.40（万元）
⑤计算应当计入当期损益的利息金额
应当计入当期损益的利息金额=136-105.40
=30.60（万元）
⑥账务处理
借：在建工程 1054000
财务费用 306000
贷：长期借款 1360000
[例题10]：甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。
A.0
B.0.2
C.20.2
D.40
答案：A
解析：因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。
[例题11]：甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1目按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3％。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（ ）万元。
A.37.16
B.52.95
C.72
D.360
答案：C
解析：计算专门借款费用的资本化金额。需要注意的是，进行工程质量和安全检查停工，属于正常中断，不需要暂停资本化处理。资本化金额＝（1117×360÷360＋1000×270÷360＋1599×120÷360）×3％＝72万元。
2.辅助费用资本化金额的确定
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的（无论是否开始资本化），应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发生金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。
P211【例8-14】
凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一幢厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。
本例中，公司应予资本化的辅助费用为200万元，账务处理如下：
借：在建工程 2000000
贷：银行存款 2000000
[例题12]：因安排专门借款而发生的辅助费用，下列选项中正确的有（ ）。
A.属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化
B.属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的，应当于发生当期确认为费用
C.无论属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前或之后发生的，均应当在发生时予以资本化
D.因借款而发生的辅助费用，在开始资本化前，应将其作为当期财务费用处理
答案：AB
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用允许资本化的期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，我国规定，在应予资本化的每一会计期间，外币忖门借款汇兑差额的资本化金额为本期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，全部计入当期损益。
P212【例8-15】
盛世公司于20×1年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日，支出200万美元；3月1日，支出500万美元；6月1日，支出300万美元。
假定公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时的市场汇率核算。公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算第一季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额
第1季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）
=50（万元）
第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50（万元）
借：在建工程--借款费用 500000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额
第2季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20
×（8.30-8.30）=50+1=51（万元）
第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51（万元）
借：在建工程--借款费用 510000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
--应计利息（美元户） 10000
注意：如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用月末汇率折算外币专门借款利息，不再产生外币专门借款利息汇兑差额；如果企业选定采用业务发生当月月初的汇率折算，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用业务发生当月月初的汇率折算外币专门借款利息，同时计算外币专门借款利息的汇兑差额。
例如，应用P212【例8-15】资料，假定盛世公司采用当月1日的市场汇率作为记账汇率，3月1日的市场汇率为：1美元=8.24元人民币，6月1日的市场汇率为：1美元=8.28元人民币，其他条件不变。
第1季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.24）=50.2万元
第2季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.28）=51.4万元
若题目要求计算利息资本化金额，则会计处理如下：
第1季度利息资本化金额=（200×3/12+500×1/12）×8%×8.25=60.5万元
第1季度利息=20×8.25=165万元
第1季度应计入财务费用的金额=165-60.5=104.5万元
借：在建工程 60.5
财务费用 104.5
贷：应付债券-应计利息（20万美元） 165
第2季度利息资本化金额=（700×3/12+300×1/12）×8%×8.30=132.8万元
第2季度利息=20×8.30=166万元
第2季度应计入财务费用的金额=166-132.8=33.2万元
借：在建工程 132.8
财务费用 33.2
贷：应付债券-应计利息（20万美元） 166
[例题13]：在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有（ ）。
A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化
B.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的差额,应予以资本化
C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息
D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益
答案：AC
[例题14]：按我国《企业会计准则-借款费用》准则的规定，借款费用中的利息、溢折价的摊销和因外币借款产生的汇兑差额与资产支出相挂钩，而辅助费用与资产支出不挂钩。（ ）。
答案：X
（四）借款费用暂停资本化 P213
如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。
（五）借款费用停止资本化 P214
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。
所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：
（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；
（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；
（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化。如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
[例题15]：企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（ ）。
A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时
B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时
C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时
D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时
答案：ABCD
[例题16]：某股份有限公司2002年1月1日从银行取得年利率为6％、期限为2年的专门借款1000万元用于固定资产的购建。固定资产的购建于2002年1月28日正式动工兴建。2002年度与固定资产购建有关的资产支出资料如下：
（1）2月1日，支付购买工程物资款585万元（含支付的增值税进项税额85万元）。
（2）3月1日，领用本企业生产的产品。产品成本为80万元，为生产该产品购买原材料时的增值税进项税额为8.5万元，购料款项均已支付。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元。
（3）4月1日，支付建造资产的职工工资20万元，为3月1日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.5万元。
（4）9月1日，支付购买工程物资款234万元（含支付的增值税进项税额34万元）。
（5）10月1日，支付建造资产的职工工资20万元。
（6）11月1日，支付购买工程物资款351万元（含支付的增值税进项税额51万元）。
该工程项目于4月30日至8月31日发生非正常中断，但于11月30日达到预定可使用状态。
要求：计算该工程项目于2002年度应予以资本化的金额并进行相应的账务处理。（金额单位用万元表示）。
解析：
至2002年10月1日，该工程项目资产支出总额＝585＋88.5＋20＋8.5＋234＋20＝956万元。因为该项目专门借款为1000万元，所以11月1日发生的资产支出351万元中，只有44万元的资产支出才能考虑资本化。因为该工程项目发生非正常中断的期间超过了3个月，所以4月30日至8月31日应停止借款费用的资本化。在计算资本化金额时，可先计算2月1日至4月30日的资本化金额，然后再计算9月1日至11月30日的资本化金额，两者之和即为2002年度该项目应予以资本化的金额。
2002年2月1日至4月30日应予以资本化的金额＝[585×3/3＋88.5×2/3＋（20＋8.5）×1/3 ]×6％×3/12＝9.8025万元
2002年9月1日至11月30日应予以资本化的金额＝[（585＋88.5＋28.5＋234）×3/3＋20×2/3＋44×1/3]×6％×3/12＝14.46万元
2002年应予资本化的金额＝9.8025＋14.46＝24.2625万元
2002年专门借款利息＝1000×6％＝60万元
借：在建工程 24.2625
财务费用 35.7375
贷：长期借款 60
会计