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2005中级会计实务讲义-11
第十一章 收入和利润
本章考情分析
和2004年考试大纲相比，本章内容有一定变化。本章变动的主要内容有：
（1）增加了“关联方交易的会计处理”；
（2）代销商品的核算增加了例题。
本章近三年考题的各种题型均已出现，客观题的考点主要有：收入的概念，营业外支出的核算，售后租回交易的会计处理，利润分配的顺序和营业利润核算的内容等；计算分析题主要是利润分配的核算；综合题主要是与收入有关的会计分录的编制。
从近三年的试题看，本章非常重要，考试分数很高，试题的题型为单选题、多选题、判断题、计算分析题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念；计算分析题考核的是利润分配的核算；综合题一般是和利润表结合，主要是会计分录的编制。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）销售商品收入的确认、计量及其账务处理；
（2）提供劳务收入的确认、计量及其账务处理；
（3）特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认；
（4）建造合同的确认和计量；
（5）关联方交易的会计处理；
（6）营业外收入和营业外支出的核算；
（7）利润分配的核算；
（8）收入与利润表的结合等。
第一节 收入的分类
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
按性质分类，收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入。
按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。
第二节 销售商品收入的确认与计量
一、销售商品收入的确认 P249
企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
二、销售商品收入的计量 P254
应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定。
【例11-1】
A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。
本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。
【例11-2】
A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。
本例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，交易中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。
【例11-3】
某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量总是不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。
本例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。
【例11-4】
A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单已交了B企业，但尚未运往B企业。
本例中，A企业已按设计要求职制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。
【例11-5】
A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。
本例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他条件也符合）。
【例11-6】
A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。
本例中，虽然A企业没有完成调节器试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。电视机运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他条件也符合的话，A企业应确认收入。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
【例11-7】
A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。
本例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。
（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。
【例11-8】
A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未获得，A企业无法确定应支付给C企业的劳务款，即无法确定A企业的成本。
本例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。
【例11-9】
A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。
由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。有关账务处理如下:
（1）发出商品
借：发出商品 60000
贷：库存商品 60000
（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款---应收销项税额 17000
贷：应交税金---应交增值税（销项税额） 17000
如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。
（3）假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入，同时结转成本，账务处理如下：
借：应收账款-B企业 100000
贷：主营业务收入 100000
借：主营业务成本 60000
贷：发出商品 60000
（4）12月28日收到款项时
借：银行存款 117000
贷：应收账款-B企业 100000
--应收销项税额 17000
【例11-10】
某企业在1998年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：
（1）5月1日，按总售价确认收入
借：应收账款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金----应交增值税（销项税额） 1700
（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2%享受200（10000×2%）元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收账款 11700
（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1%）元，实际付款11600元
借：银行存款 11600
财务费用 100
贷：应收账款 11700
（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款
借：银行存款 11700
贷：应收账款 11700
【例11-11】
甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下：
（1）确认销售收入
借：应收账款--乙企业 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税金--应交增值税（销项税额） 13600
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 4000
应交税金--应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款--乙企业 4680
（3）实际收到款项时
借：银行存款 88920（93600-4680）
贷：应收账款--乙企业 88920
三、特殊销售商品业务
（一）代销 P257
1.视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
2.收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
应注意的是，无论何种代销方式，委托方均于收到代销清单时确认收入。
P257【例11-12】
A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。
A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2）A企业收到代销清单时
借：应收账款--B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
（3）收到B企业汇来的货款11700元时
借：银行存款 11700
贷：应收账款--B企业 11700
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
（2）实际销售时
借：银行存款 14040
贷：主营业务收入 12000
应交税金--应交增值税（销项税额） 2040
借：主营业务成本 10000
贷：受托代销商品 10000
借：代销商品款 10000
贷：应付账款--A企业 10000
（3）按合同协议价将款项付给A企业时
借：应付账款--A企业 10000
应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：银行存款 11700
承【例11-12】。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。假定不考虑其他相关税费。
A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
（2）企业收到代销清单时
借：应收账款--B企业 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
借：营业费用--代销手续费 1000
贷：应收账款--B企业 1000
（3）收到B企业汇来的货款净额10700（11700-1000）元时
借：银行存款 10700
贷：应收账款--B企业 10700
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：受托代销商品 10000
贷；代销商品款 10000
（2）实际销售时
借：银行存款 11700
贷：应付账款--A企业 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
借：代销商品款 10000
贷：受托代销商品 10000
（3）收到A企业开出的增值税专用发票时
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：应付账款--A企业 1700
（4）归还A企业货款并计算代销手续费时
借：应付账款--A企业 11700
贷：银行存款 10700
主营业务收入 1000
[例题1]：在采用收取手续费方式委托代销商品时，委托方确认商品销售收入的时点为（ ）。
A.委托方发出商品时
B.受托方销售商品时
C.委托方收到受托方开具的代销清单时
D.受托方收到受托代销商品的销售货款时
答案：C
[例题2]：A公司本年度委托B商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到B商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60％，A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的5％收取手续费。该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。
A.120
B.114
C.200
D.68.4
答案：A
解析：A公司本年度应确认的销售收入＝200×60％＝120万元
（二）分期收款销售 P260
分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。
P260【例11-13】
某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。1998年6月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为300000元。该企业的账务处理如下：
（1）6月1日，发出商品
借：分期收款发出商品 300000
货：库存商品 300000
（2）6月1日，确认收入并同时结转成本
借：银行存款（或应收账款） 117000
贷：主营业务收入 100000（500000/5）
应交税金--应交增值税（销项税额） 17000
借：主营业务成本 60000
贷：分期收款发出商品 60000
（三）预收款销售 P260
是指购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。
P261【例11-14】
甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。
假定：
（1）5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；
（2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；
（3）该批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：
（1）5月3日，收到乙公司的预付款
借：银行存款 600000
贷：预收账款 600000
（2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额
借：预收账款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170000
（借：银行存款 570000
贷：预收账款 570000）
借：主营业务成本 700000
贷：库存商品 700000
（四）售后回购 P261
在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。
售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则。
P261【例11-15】
甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。1998年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回（5个月），回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。假定：
（1）该批商品的实际成本为800000元；
（2） 不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
借：银行存款 1170000
贷：库存商品 800000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170000
待转库存商品差价 200000
（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。
5月1日至8月30日（提4次），每月应计提的利息费用为20000（100000/5）元
借：财务费用 20000
贷：待转库存商品差价 20000
（3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品从款1100000元，增值税额187000元。
借：物资采购（或库存商品等） 1100000
应交税金--应交增值税（进项税额） 187000
贷：银行存款（或应付账款） 1287000
借：待转库存商品 280000
财务费用 20000
贷：物资采购（或库存商品等） 300000
[例题3]：为筹措研发新药品所需资金，2003年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为20万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2004年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品。 甲公司2003年应确认的财务费用为（ ）万元。
A.100
B.60
C.0
D.160
答案：B
解析：甲公司2003年应确认的财务费用=100×（26-20）÷10=60万元
（五）售后租回 P262
是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应分别以下情况处理：
①如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在“递延收益”账户核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
② 如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在"递延收益"账户核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
[例题4]：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2004年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为1010万元，已计提的存货跌价准备为50万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（ ）万元。
A.-10
B.40
C.160
D.210
答案：B
解析：甲公司应确认的递延收益=1000-（1010-50）=40万元
（六）房地产销售 P263
房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。
在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。
对于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，分别按以下原则确认：
（1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。
（2）合同存在重大不确定因素，企业应在这些不确定因素消失后确认收入。
（3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。
在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。
（七）销售退回
销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时，只需将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税（销项税额）”科目。具体可按以下情况分别处理：
本年度销售的商品，在年度终了前 （12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务会计报告批准报出前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金等。
销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
P264【例11-16】
某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。1999年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。
该企业的账务处理如下：
（1）销售商品时
借：应收账款 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
借：主营业务成本 26000
贷：库存商品 26000
（2）收回货款时
借：银行存款 57500
财务费用 1000
贷：应收账款 58500
（3）销售退回时
借：主营业务收入 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷：银行存款 57500
财务费用 1000
借：库存商品 26000
贷：主营业务成本 26000
如果其他条件不变，但上述销售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理，在1999年账上作如下调整分录（假定该企业所得税税率为33%）：
借：以前年度损益调整 （50000-1000）49000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷：银行存款 57500
借：库存商品 26000
货：以前年度损益调整 26000
借：应交税金--应交所得税 7590
贷：以前年度损益调整 7590
“以前年度损益调整”科目余额15410元应转入“利润分配”科目：
借：利润分配 15410
贷：以前年度损益调整 15410
此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误。
正确的做法是：
借：以前年度损益调整-调整主营业务收入 50000
应交税金-应交增值税（销项税额） 8500
贷：其他应付款 57500
以前年度损益调整-调整财务费用 1000
借：其他应付款 57500
贷：银行存款 57500
其他分录不变。
资产负债表中还应增加其他应付款57500元。
同时在1998年度报表中作如下调整：
①在资产负债表中增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；
②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。
值得注意的是，如果现金折扣是在1999年发生的，则不需要在1998年度报表中冲减财务费用。在1999年账上应作如下调整：
借：以前年度损益调整 50000
应交税金--应交增值税（销项税额） 8500
贷；银行存款 57500
财务费用 1000
借：库存商品 26000
贷：以前年度损益调整 26000
有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此处省略。
（八）商品需要安装和检验的销售 P266
在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。
[例题5]：企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（ ）。
A.发出商品时
B.收到商品销售货款时
C.商品运抵并开始安装时
D.商品安装完毕并检验合格时
答案：D
（九）附有销售退回条件的商品销售 P266
在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
[例题6]：A公司对家电产品实行“包退、包换、包修”的销售政策。2002年，该公司共销售家电产品200万元（不含增值税）。根据以往经验： 包退产品占2％，包换产品占1％，包修产品占3％。则该公司2002年应确认的收入金额为（ ）万元。
A.196
B.200
C.198
D.188
答案：A
解析：该公司2002年应确认的收入金额＝200×（1－2％）＝196万元
（十）以旧换新销售 P266
在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
第三节 提供劳务收入的确认计量方法
一、不跨年度劳务收入的确认和计量 P267
按完成合同法确认收入。
二、跨年度劳务收入的确认和计量
（一）会计期末，劳务的结果能够可靠地估计P267
如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。
提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：
（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。
（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：
本期确认的收入＝劳务总收入×本年未止劳务的完成程度一 以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一 以前期间已确认的费用
（二）会计期末，劳务交易的结果不能能够可靠地估计 P267
企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足前面讲的三条中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：
第一，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，同时，按相同的金额结转成本，不确认利润；
第二，如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失；
第三，如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。
P268【例11-17】
某企业于1998年11月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月（跨年度），合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。假定不考虑相关税费。该企业的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（14000+60000）=70%
1998年确认收入=300000×70%-0=210000（元）
1998年结转成本=200000×70%-0=140000（元）
（1）实际发生成本时
借：劳务成本 140000
贷：应付工资 140000
（2）预收账款时
借：银行存款 220000
贷：预收账款 220000
（3）12月31日确认收入
借：预收账款 210000
贷：主营业务收入 210000
（4）结转成本
借：主营业务成本 140000
贷：劳务成本 140000
[例题7]：某企业于2002年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入10万元，年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回，当年实际发生成本3万元，预计还将发生成本2万元。则该企业2002年度确认收入为（ ）万元。
A.4
B.6
C.10
D.0
答案：B
解析：该企业2002年度确认收入＝10×〔3÷（3＋2）〕＝6万元
三、特殊劳务交易 P269
（一）安装费收入
如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
（二）广告费收入
宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。
（三）入场费收入
因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。
（四）申请入会费和会员费收入
这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。
（五）特许权费收入
特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分；在提供服务时确认为收入。
P270【例11-18】
A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清，不考虑其他相关税费。A企业的账务处理如下：
（1）收到款项时
借：银行存款 600000
贷：预收账款 600000
（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入并结转成本
借：预收账款 200000
贷：主营业务收入 200000
借：主营业务成本 180000
贷：库存商品 180000
（3）在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本
借：劳务成本 200000
贷：应付工资、银行存款等 200000
借：预收账款 300000
贷：主营业务收入 300000
借：主营业务成本 200000
贷：劳务成本 200000
（4）在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本
借：劳务成本 50000
贷：应付工资等 50000
借：预收账款 100000
贷：主营业务收入 100000
借：主营业务成本 50000
贷：劳务成本 50000
（六）订制软件收入
不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。
（七）定期收费
有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。
（八）包括在商品售价内的服务费
如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。
[例题8]：下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入
B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入
C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入
D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时，在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入
答案：BCD
第四节 让渡资产使用权产生的收入的确认与计量
一、让渡资产使用权收入确认的原则 P271
让渡资产使用权产生的收入主要有：因他人使用本企业现金而取得的利息收入，因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。
[例题9]：下列各项中，符合《企业会计准则--收入》所指“收入”的有（ ）。
A.处置固定资产取得的价款
B.出租固定资产取得的租金
C.广告公司取得的广告制作费
D.转让商标权取得的价款
答案：BCD
利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：
（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。
（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。
二、让渡资产使用权收入的计量
（一）利息收入的账务处理 P272
利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。
P272【例11-19】
某银行（金融企业）于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按利率计算并确认利息收入。该银行的账务处理如下：
（1）1998年10月1日贷出款项时
借：中长期贷款 1000000
贷：活期存款 1000000
（2）每季末确认利息收入（一年4次）
应确认的利息收入=100000×6%/12×3=15000（元）
借：应收利息 15000
贷：利息收入 15000
（3）1999年10月1日到期收回贷款时
借：活期存款 1060000
贷：中长期贷款 1000000
应收利息 60000
（二）使用费收入的账务处理 P272
使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认：如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。
P273【例11-20】
A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。A企业的账务处理如下：
（1）第一年年末确认使用费收入
应确认使用费收入＝1000000×10%＝100000（元）
借：银行存款 100000
贷：其他业务收入 100000
（2）第二年年末确认使用费收入
应确认使用费收入＝1500000×10%＝150000（元）
借：银行存款 150000
贷：其他业务收入 150000
[例题10]：下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（ ）。
A.受托代销商品收取的手续费，在收到委托方交付的商品时确认为收入
B.商品售价中包含的可区分售后服务费，在提供服务的期间内确认为收入
C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费，在提供的期间内确认为收入
D.为特定客户开发软件收取的价款，在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入
答案：A
[例题11]：下列有关收入确认的表述中，正确的有（ ）。
A.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入
B.销售并购回协议下，应当按销售收入的款项高于购回支出的款项的差额确认收入
C.资产使用费收入应当按合同规定确认收入
D.分期收款销售应当在交付商品时确认收入
答案：AC
[例题12]：京华股份公司（以下简称京华公司）为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17％。该公司2002年度发生下列业务，销售价款均不含应向购买方收取的增值税额。
（1）京华股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2002年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2002年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2003年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。
（2）京华公司2002售给C企业一台设备，销售价款30万元，京华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2003年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。
（3）京华公司2002年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20%，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31 支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。
（4）京华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80%，E商店按代销价款的10％收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。
（5）京华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。
（6）京华公司于2002年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。
要求：根据上述所给资料，计算京华公司2002年度实现的营业收入、营业成本（要求列出计算过程，答案中的金额单位用万元表示）。
解析：
（1）京华公司2002年确认的营业收入有：
①对C公司销售收入30万元
②对D公司销售收入＝（200×20%）+200×（1－20%）÷4×2=120万元
③E商店代销收入＝80×80%＝64万元
（注：京华公司负担的代销手续费应作为营业费用处理，不能冲减收入）
④对G公司的出租收入＝20万元
京华公司2002年实现的营业收入＝30＋120＋64＋20＝234万元
（2）京华公司2002年度营业成本=16＋120÷200×120＋40×80%＝120万元。
[例题13]：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。2001年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：
（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。
解析：①
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本 85
贷：库存商品 85
借：银行存款 116
财务费用 1
贷：应收账款 117
（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入200万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。
解析：②
借：主营业务收入 10
应交税金--应交增值税（销项税额） 1.7
贷：应收账款 11.7
（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。
解析：③
借：银行存款 117
贷：库存商品 78
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
待转库存商品差价 22
（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下三笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。
解析：④
借：分期收款发出商品 75
贷：库存商品 75
借：银行存款 46.8
贷：主营业务收入 40
应交税金--应交增值税（销项税额） 6.8
借：主营业务成本 25
贷：分期收款发出商品 25
（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。
解析：⑤
借：应收账款 17.55
贷：主营业务收入 15
应交税金--应交增值税（销项税额） 2.55
借：劳务成本 20
贷：应付工资 20
借：主营业务成本 20
贷：劳务成本 20
（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。
解析：⑥
借：委托代销商品 180
贷：库存商品 180
借：应收账款 46.8
贷：主营业务收入 40
应交税金--应交增值税（销项税额） 06.8
借：主营业务成本 36
贷：委托代销商品 36
（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。
解析：⑦
借：银行存款 40
贷：预收账款 40
（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。
解析：⑧
借：银行存款 351
贷：主营业务收入 225
递延收益 75
应交税金--应交增值税（销项税额） 51
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购的全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
解析：⑨
借：主营业务收入 100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
贷：银行存款 116
财务费用 1
借：库存商品 85
贷：主营业务成本 85
要求：编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。
（“应交税金”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）
第五节 建造合同收入的确认与计量
一、建造合同的概念和类型 P273
建造合同分为两类：
一类是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；
另一类是成本加成合同，指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
二、建造合同收入和成本的内容 P274
（一）建造合同收入P274
建造合同收入包括：
①合同中规定的初始收入；
②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
1.合同的初始收入
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
（1）合同变更收入的确认
合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①客户能够认可因变更而增加的收入；
②收入能够可靠地计量。
（2）索赔款收入的确认
索赔款指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
②对方同意接受的金额能够可靠地计量。
（3）奖励款收入的确认
奖励款指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
②奖励金额能够可靠地计量。
（二）建造合同成本 P276
1.合同成本的组成内容
合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
2.合同成本的会计处理
直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
三、建造合同收入和合同费用的确认和计量 P277
与提供劳务收入确认原则相似。如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。
（一）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
（二）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
（三）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
（四）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
[例题14]：某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1000万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工-A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。
A.61.22%
B.68%
C.60%
D.69.39%
答案：C
解析：第一年的完工进度=（680-80）÷1000=60%
（五）当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用。
（六）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
[例题15]：建造合同的预计总成本超过预计总收入时，应将预计损失却认为当期费用。（ ）
答案：√
[例题16]：某项建造合同于2004年初开工，合同总收入为1000万元，合同预计总成本为980万元，至2004年12月31日，已发生合同成本936万元，预计完成合同还将发生合同成本104万元。该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为（ ）万元。
A.40
B.4
C.36
D.0
答案：B
解析：完工百分比=936/（936+104）=90%
合同预计损失=[（936+104）-1000]×（1-90%）=4万元。
建造合同核算流程图
（1）登记发生的合同成本；
（2）登记已结算的合同价款；
（3）登记实际收到的合同价款；
（4）确认收入和费用；
（5）确认合同预计损失；
（6）工程完工。
P278【例11-21】
某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该船舶的其他有关资料见表：
1998年 1999年 2000年
至目前为止已发生的成本 1540000 4800000 5950000
完成合同尚需发生的成本 3960000 1200000 －
已结算合同价款 1740000 2960000 1300000
实际收到价款 1700000 2900000 1400000
1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳税业务的账务处理略）
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工――合同成本 1540000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1540000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
（4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
1998年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%
1998年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）
1998年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）
1998年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）
借：工程施工――合同毛利 84000
主营业务成本 1540000
贷：主营业务收入 1624000
2.1999年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工――合同成本 3260000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3260000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
（4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登记入账
1999年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%
1999年确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）
1999年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）
×80%－84000＝-244000
1999年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260000（元）
1999年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）
×（1－80%）＝40000（元）
在1999年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工――合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工――合同毛利 244000
同时，
借：管理费用――合同预计损失 40000
贷：存货跌价准备――合同预计损失准备 40000
3.2000年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工――合同成本 1150000
贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1150000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
（3）登记实际收到的合同
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
（4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账
2000年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入
＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）
＝1360000（元）
2000年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）
＝210000（元）
2000年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－
以前年度预计损失准备
＝1360000－210000－40000＝1110000（元）
借：主营业务成本 1110000
存货跌价准备――合同预计损失准备 40000
工程施工――合同毛利 210000
贷：主营业务收入 1360000
“工程结算”科目的余额相对冲
借：工程结算 6000000
贷：工程施工――合同成本 5950000
――合同毛利 50000
[例题17]：下列有关收入中正确的表述内容是（ ）。
A.不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认收入的金额为合同或协议的总金额
B.如果合同、协议规定使用费一次支付，无论提供还是不提供后期服务的，都应视同该项资产的销售一次确认收入
C.根据配比原则，用营业外收入减去营业外支出，可以计算出营业外收支净额
D.如果建造合同的结果不能可靠地估计，但是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，然后与合同成本配比。
答案：A
[例题18]：甲股份有限公司（下称甲公司）系境内上市公司,2004年至2005年,甲公司发生的有关交易或事项如下:
（1）2004年10月1日,甲公司与A公司签订一项合同,为A公司安装某大型成套设备。
合同约定:
①该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中,地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地由特定资质的建筑承包商完成；
②合同总金额为5000万元,由A公司于2004年12月31日和2005年12月31日分别支付合同总金额的40%,其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付；
③合同期为16个月。
2004年10月1日,甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工,预计工程总成本为4600万元人民币。
（2）2004年11月1日,甲公司与B公司（系A公司所在地有特定资质的建筑承包商）签订合同,由B公司负责地基平整及相关设施建造。
合同约定:
①B公司应按甲公司提供的勘察设计方案施工；
②合同总金额为1000万元,由甲公司于2004年12月31日向B公司支付合同进度款及预付下一年度备料款50万元,余款在合同完成时支付；
③合同期为3个月。
（3）至2004年12月31日,B公司已完成合同的80%；甲公司于2004年12月31日向B公司支付了合同进度款及下一年度备料款50万元。
2004年10月1日到12月31日,除支付B公司合同进度款外,甲公司另发生合同费用475万元人民币,12月31日,因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元,其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。
2004年12月31日,甲公司收到A公司按合同支付的款项。
（4）2005年1月25日,B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务,经甲公司验收合格。当日,甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。
2005年,甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外,另发生合同费用3070万元；12月31日,预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2005年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。
2005年12月31日,甲公司收到A公司按按原合同支付的款项。
（5）不考虑相关税费及其他因素。
要求:
（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。
（2）计算上述交易或事项对甲公司2004年度利润总额的影响。
（3）分别计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。
（4）计算上述交易或事项对甲公司2005年度利润总额的影响。
解析：
（1）分别计算甲公司2004年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。
2004年完工进度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825]=25%
①2004年应确认的合同收入=5000×25%=1250（万元）
②2004年应确认的合同毛利={5000- [（1000×80%+475）+3825]}×25%=-25（万元）
③2004年应确认的合同费用=1250-（-25）=1275（万元）
④ 2004年应确认的合同预计损失={[（1000×80%+475）+3825]-5000}×（1-25%）=75（万元）
（2）计算上述交易或事项对甲公司2004年度利润总额的影响。
2004年度利润总额减少=25+75=100（万元）
（3）计算甲公司2005年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用。
2005年完工进度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%
①2005年应确认的合同收入=5300×90%-1250=3520（万元）
②2005年应确认的合同毛利={5300-[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%-（-25）=250（万元）
③2005年应确认的合同费用=3520-250-25=3245（万元）
（4）计算上述交易或事项对甲公司2005年度利润总额的影响。
2005年度利润总额增加=3520-3245=275（万元）。
第六节 关联方交易收益的确认和计量
一、上市公司出售资产给关联方的会计处理
（一）正常商品销售 P282
上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：
1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。
P282【例11-22】
甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业（关联方），每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆，按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
销售给关联方小轿车的每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]
借：应收账款 1755000000
贷：主营业务收入 1343750000
应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000
资本公积--关联交易差价 156250000
2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下），应按以下规定进行处理：
（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。
P283【例11-23】
甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。（13800万元44000×120%=52800万元）
借：应收账款 720720000
贷：主营业务收入 528000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000
资本公积--关联交易差价 88000000
[例题19]：甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元(不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本(账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为( ）万元。
A.9OO
B.lO44
C.1260
D.1380
答案：B
解析：A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。
（二）非正常商品销售
1.非正常商品销售的概念
非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。
2.非正常商品销售收益的确认和计量
上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公积(关联交易差价）。
3.转移应收
会计
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