对CPA保密责任的探讨?
作为一种特殊的社会职业，注册会计师按照委托人的要求，在对被审单位进行审计的过程中，不可避免地会接触到被审单位大量的商业秘密或非商业秘密。出于职业的需要，注册会计师在与外界的交流，包括出具审计报告的过程中都有可能涉及这些秘密的披露问题。此时，要求CPA保密的责任便应运而生。?
一、保密是职业道德还是行为准则?
1912年，审计学家蒙哥马利在其著作《审计理论与实践》中指出：“大多数人认为有两个审计职业道德不受任何限制，在任何场合下都必须遵循，其一是独立性，其二是保密责任。”自此，保密责任是对CPA职业道德的重要要求成为一种普遍的共识。在执行审计业务过程中及其若干后续年限内，恪守保密原则成为CPA执业的教条。但是，保守秘密意味着在对社会公众进行报告时不能进行充分地信息揭示，管理当局与社会公众之间信息不对称的局面并没有明显改观，社会公众或委托人就有进一步增加信息披露的要求，由此就产生了一个问题：是维护公众利益还是维护客户利益，抑或失去客户还是失去社会公众的信任。面对这一两难选择，审计职业界自身作了积极的努力。越来越多的人认识到，处理这一问题的最佳方式，应该是像对待独立性那样，将对CPA保密责任的要求明细化，即规定CPA应在什么情况下、对哪些信息负有保密责任，从而使对保密责任的要求，由单纯的道德约束转变为一种准则性质的规定。?
二、如何界定保密的范围?
如何恰当地行使保密责任一直是审计职业界关注的问题。由于过度地保密有可能导致社会公众特别是某些特殊的利益群体的损失，如债权人，若他们认为CPA对被审单位偿债能力严重减弱的事实没有公布出来，且由此引发了债权损失，那么要求CPA承担一定赔偿责任的问题也就相应会产生，同时也会使CPA的社会声誉受到影响。因此，CPA迫切需要对保密责任作出规定，以恰当的界定保密的范围。笔者认为，保密范围的界定主要和下列因素有关：?
1、法律规定
无论是对于CPA，还是对于被审单位和社会公众，以法律法规的形式界定保密的范围应该是一种最有效的方式。美国注册会计师协会（AICPA）1988年1月12日颁布的《职业行为准则》在“规则301：客户的机密信息”中规定：“公开执业的会员不得披露客户的任何机密信息。”相比较而言，我国相关法律中对保密的范围规定的更为具体，如《会计法》第34条规定：“……对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密有保密义务。”此外，《注册会计师法》第19条、《审计法》第14条、《中国注册会计师职业道德准则》第20条等基本上都规定CPA应对执业过程中获悉的商业秘密承担保密责任。现在的问题是，CPA在执行业务的过程中所获取的信息既有商业秘密又有非商业秘密，究竟是对前者保密还是对所有信息保密？从AICPA、国际会计师联合会（IFAC）及香港会计师公会（HKSA）等组织的立场看，他们赞同“不披露任何机密信息”。探讨其原因，除了两者严格区分上的困难外，对所有信息保密更加有助于CPA与客户之间的坦诚交流，因此，对所有信息保密的做法更值得我们借鉴。此外，保密的时间跨度、助理人员的保密责任及对保密信息的利用等问题也需要作出明确规定。除了上述规定外，由于审计工作涉及到大量的会计核算及其披露问题，而这些会计核算及披露的具体内容有可能涉及各种机密信息，如关联方向的交易价格等，如果能从会计准则的角度对这些信息的披露作出规定，那么无非也就降低了审计人员选择的困难程度。?
2、专业权利
一是被审单位管理当局的授权。在与被审单位签订审计业务约定书后，CPA就有义务进行审查。同时，由于CPA的审计必须要获取充分、适当的证据，所以被审单位管理当局要授予CPA一定的权力，使他们可以行使正常的审计程序。国际会计师联合会（IFAC）在《职业会计师的道德准则》中，将保密作为一条基本原则，指出：职业会计师在提供职业服务过程中应对所得信息严加保密，未经适当的、特别的授权，不得披露或使用这些信息。因此，管理当局往往以保密协议的方式明确保密的范围，如果CPA违反了协议的规定，并且给被审单位造成损失，就应承担“违约”责任。
二是自身职业的权利。任何一种职业其义务和权利必须是对应的。CPA有执行审计的义务，为了能按时按质的完成工作，CPA就必须具有一定的权利。这一权利集中体现在CPA有对被审单位经济业务进行检查的权力。有了这种检查的权力，CPA才有可能获取足够的证据来发表恰当的审计意见。在不同的环境下，由于政治、经济和社会公众对审计职业的理解不同，CPA所拥有的权力也不尽相同。一般地讲，在一个充分公开、平等竞争且公众参与意识较强的社会中，CPA具有更大的检查权力，涉及到的机密信息越多，对外披露的倾向也越大。?
3、职业素质
要对保密的范围作出一个十分明确的界定是非常困难的，特别是在不同的国家和同一国家不同的经济发展期，甚至是同一个企业的不同时期，因此，对保密事项的辨别更多的还是靠CPA自身的职业素质。具有良好职业道德的CPA应该站在社会公众和被审单位两者的角度来判断披露的“度”是否合适。正如美国注册会计师协会（AICPA）在其“职业道德规范：对客户的责任”中指出的，其基本的道德原则是：注册会计师应对其客户保持公正、坦率的态度，竭尽全力，既关心客户的利益，又承担对公众的责任。基于我国的实际情况，维护公众利益和国家利益（当然不仅仅指某些特殊的利益群体或个人）应是CPA最主要的职责，当信息的揭示能增加社会公众和国家的利益时，CPA应披露这些信息。?
三、正确处理保密与独立性的关系?
1945年，美国注册会计师协会（AICPA）提出应赋予CPA一种“交流特权”，这种特权使审计人员即使是在法庭上也可以以保密为由保持沉默。经过争论，法律界和审计职业界基本达成共识：只要不损害CPA传统的独立性，某种形式的特权是需要的。到目前为止，美国有15个州的法律赋予CPA有此项特权。由此可见，正确处理保密与披露的关键，或对二者取舍的标准，最终还是取决于CPA对独立性的理解和实际把握情况。?
保密责任和独立性及审计结果的关系可用下表说明：
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保密?独立是否
是A?最理想状态B?若给客户造成损失，应承担违约责任
否C?审计合谋D? 审计失败
在审计职业高度发达的经济社会中，A、B两种状况是常见的情形；相反，在审计职业不太发达的情况下，则较多的出现C、D两种情形。从我国的现实来看，C情形应是我们关注的重点。由于独立性更强调所体现的精神状态，所以那种在表面独立而实质并不独立掩盖下的审计合谋常常成为审计人员谋求私利、与被审单位一起欺骗社会公众的手段，防止审计合谋也成为治理资本市场、促进CPA职业健康发展的一个关键。
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