现代服务业“营改增”税务筹划
作者：孙淑萍牛娟李军
财会通讯 2015年05期
一、公司简介
S企业是一家经营现代服务业为主的国内大型集团公司，其业务范围涉及工程勘察与设计、信息技术服务、文化创意和物流服务四大板块。企业成立于2008年，公司注册地点及总部所在地为北京，其下设11家全资分子公司主要分布在北京及河北一带，其相关信息如表1所示。
在上海、北京等10余地实行营业税改增值税试点工作后(特别说明：截至2013年4月20日，河北省唐山市并未开始实施营改增政策)，该集团公司在20×3年开展相关业务决策时出现了如下困惑。本文从税务筹划的角度，从整个集团税务利益最大化和整个集团公司价值最大化的角度帮助管理层完成以下决策。
二、案例分析
问题1：20×2年，S企业在北京地区的广告传媒一公司实现含税年营业额为400万，年可抵扣金额为300万，同在北京地区的广告传媒两公司实现含税销售额300万，年可抵扣金额为200万，由于两个企业未达到一般纳税人标准，税务机关暂对其采取小规模纳税人的征收方式。据可靠市场资料预测，在未来5年内这两个企业的年度营业额会继续维持在该水平。为了整合资源，提升竞争力，减轻税负，公司董事会正在讨论是否在20×3年将两公司整合。
(1)税法依据。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第六条规定：“应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过标准的为小规模纳税人。”第一条第五款第一项规定：“《试点实施办法》第三条规定的应税服务销售额标准为500万元。”除此之外，在适用税率界定方面也有相应的变化，营改增后一般纳税人增值税税率界定主要分为四种情况：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)，税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为0。而小规模纳税人提供应税服务，增值税征收率从以前的5%调整到3%。
(2)方案设计
方案一：将两广告企业合并成一企业，按一般纳税人申报税收。该种情况下其含税的年营业额也应该合并且以6%的税率征收，合并后可抵扣金额为500万。应纳增值税为(400+300)/(1+6%)×6%-(300+200)×6%=9.62万元。
方案二：维持两个企业的现状，继续按小规模纳税人独立申报增值税。小规模纳税人独立申报增值税，税率为3%且不得抵扣进项税额。应纳增值税为400/(1+3%)×3%+300/(1+3%)×3%=20.39万元。
以上结果表明，在增值税进项税额较大的情况下，按小规模纳税人计税比按小规模纳税人计税，其增值税少纳10.77万元。因此，该S企业应选择将两个企业合并，按一般纳税人申报税收。
(3)思维拓展。营改增的背景为试点地区纳税人身份认定和计税方法选择提供了较大的操作空间，纳税主体可基于降低税负的考虑安排销售规模和选择服务内容，自愿选择被认定为一般纳税人还是小规模纳税人，从而达到税务筹划的目的。通过上文分析可知，当从事部分现代服务业服务的纳税人的进项税额较大时，按一般规模纳税人计税比按小规模纳税人计税税负要轻；而当进项税额少到可以忽略不计，且适用税率与适用征收率差距较大时，按小规模纳税人计税比一般纳税人计税税负要轻。因此，现代服务业在选择纳税人身份时，主要从增值税实际税负考虑，利用增值率判别法等方法进行一般纳税人与小规模纳税人选择的税务筹划。
问题2：20×3年3月，S企业与深圳某公司签订一份价值200万(生产时增值税专用发票注明材料采购成本约为80万)的生产某文化纪念产品的合同，合同约定生产完毕后由S企业负责送货上门，运费10万元(不含税)由S企业自行承担。
(1)税法依据。根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额包括：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，购进农产品按13%抵扣率计算，购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用按结算单据上注明的运输费用金额7%的扣除率计算。不得从销项税额中抵扣的进项税额包括：用于非增值应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的.购进货物或者应税劳务，非正常损失的购进货物及相关应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品等7项。营业税改为增值税后，试点地区提供交通运输业的服务，以11%的税率征收增值税，而未试点的地区，仍以税率3%征收营业税。
(2)方案设计
方案一：由S企业在北京的总部内部科室承担此次运输任务。该种情况下S企业无法获得增值税专用发票，运输费不得抵扣进项税额，因此应纳税额200/(1+17%)×17%-80×17%=29.06-13.6=15.46万元。
方案二：由S企业在唐山的独立子公司承担此次运输任务。由于唐山市尚未纳入营改增试点区域，以税率3%征收营业税。应纳税额为200/(1+17%)×17%-80×17%+10×3%=15.46+0.3=15.76万元。
方案三：由S企业在北京的独立物流子公司(该公司经税务机关批准可按运费的2%抵扣进项税额)承担本次运输任务(注：过程中只发生了运输和装卸业务)。该种情况下独立的物流子公司承担运输任务，其中运输和装卸业务属于交通运输业纳税范畴。应纳税额为200/(1+17%)×17%-80×17%-10×11%+(10×11%-10×2%)=15.46-0.2=15.26万元。
(3)思维拓展。计算结果显示方案一相对于方案三缴纳的流转税额减少了0.2万元，这主要归因于北京设立的独立物流公司享受了运费的2%作为进项税额进行了抵扣，但从实际情况来看，税收优惠政策较少，并且设立独立的物流公司会耗费大量资金成本和人力成本，不如交由北京总部内部科室承担此次运输任务。所以，税务筹划要兼顾各方面情况，考虑公司的长远利益，保障利润最大化的实现。
问题3：20×3年5月，S企业市场管理部接到一份广告业务的订单，标的额为300万(不含税)，企业完成上述广告的制作将发生人力成本10万，物资材料采购总额价税合计60万，在电视台播出该广告需要支付30万(发生成本10万，经税务机关核准可以抵扣的进项税额约为1.5万)。
(1)税法依据。位于北京地区的广告公司，按照“营改增”后现代服务业中的文化创意服务类以6%的税率征收增值税(符合规定的进项税额可据实扣除)，而对位于唐山地区的广告公司，由于试点区域尚未覆盖到此处，则仍遵从原先规定按照服务业类以5%的税率征收营业税。因此对于该项业务的具体分配，S企业总部应当综合考虑下属广告文化传媒公司及网络电台公司所处区域的纳税类别。
(2)方案设计。管理层和相关公司负责人在商讨该笔订单的归属时希望确保集团利益最大化，在不考虑其他因素的前提下做到整体税负最小，因此可以从以下几个方案来考虑(因城建税及教育费附加对各方案影响相同，故不涉及)：
方案一：交由在北京的文化传媒一公司(C)全权负责，制作并自行发布广告。这里只需缴纳增值税300×6%-60/(1+17%)×17%-1.5=18-8.72-1.5=7.78万元。
方案二：交由在唐山的文化传媒二公司(D)全权负责，制作并自行发布广告。该方案下应以实际营业额300万缴纳营业税，由于该公司属自行发布广告则发布费用10万元不可扣除。300×5%=15万元。
方案三：由在北京的文化传媒一公司(C)负责订单但只完成制作部分，再交给位于北京的网络电台一公司(F)发布。C需要缴纳的增值税为300×6%-60/(1+17%)×17%-30/(1+6%)×6%=18-8.72-1.70=7.58万元，其中从F处收到的增值税专用发票可以抵扣进项税额。F需要缴纳的增值税为30/(1+6%)×6%-1.5=0.2万，整体合计7.78万元。
方案四：由在北京的文化传媒一公司(C)负责订单但只完成制作部分，再交给位于唐山的网络电台二公司(G)发布。C需要缴纳的增值税为300×6%-60/(1+17%)×17%=18-8.72=9.28万元。因G属于营业税纳税人，C无法从中取得增值税专用发票，所以30万元的发布费无法抵扣进项税额。G需要缴纳的营业税为30×5%=1.5万，整体合计10.78万元。
方案五：由在唐山的文化传媒二公司(D)负责订单但只完成制作部分，再交给位于北京的网络电台一公司(F)发布。《税法》规定广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的发布费后的余额，因此D需要缴纳的营业税为(300-30)×5%=13.5万。F需要缴纳增值税30/(1+6%)×6%-1.5=0.2万，整体合计13.7万元。
方案六：由在唐山的文化传媒二公司(D)负责订单但只完成制作部分，再交给位于唐山的网络电台二公司(G)发布。D需要缴纳营业税(300-30)×5%=13.5万，G需要缴纳营业税30×5%=1.5万，整体合计15万元。
以上六个方案的具体纳税情况如表2所示。
从表2中可以看出，方案一、三缴纳税额最低，方案四、五次之，最高的是方案二、六，很明显缴纳增值税后公司税负整体降低。因此总公司在今后处理该类业务时，应尽量将其交由位于营改增试点地区的子公司来处理。
另外需注意到，方案一、三缴纳增值税7.78万元，方案二、六缴纳营业税15万元，以上两组结果完全相同。对S企业而言方案一、三的差别在于订单是由一个还是两个公司(均处于试点地区只涉及增值税)完成，但因其具有相同的增值额所以最终增值税缴纳相同，方案二、六中的公司均在试点之外只纳营业税并因广告发布费可扣除，从而避免了重复纳税。
问题4：20×3年7月，S企业下属的管理咨询服务有限公司H企业(由于该企业会计核算制度不健全，经国家税务局认定为小规模纳税人)接到一工程勘察项目的咨询业务，双方协议收费50万元。
(1)税法依据。现代服务业中，增值税小规模纳税人按营业额3%的征收率缴纳增值税，但不能抵扣进项税额；一般纳税人适用6%的增值税率，取得的进项税额可以抵扣销项税额。
(2)方案设计
方案一：依靠自身财力物力完成此业务，将发生相关人力成本10万，相关设备租赁成本20万元。该种情况下，整个企业集团应当缴纳的增值税为50×3%=1.5万，应当缴纳所得税为(50-10-20)×25%=5万，合计应缴纳税款1.5+5=6.5万元。
方案二：将此业务转移给兼有工程勘察咨询业务的A公司(A公司为增值税一般纳税人)，自身作为业务代理，收取中介服务费用15万元，公司将发生相同的咨询成本。
在将服务外包的情况下，集团公司应该缴纳的增值税既包括H公司提供中介服务的增值税，也包括A公司提供劳务产生的增值税，应当缴纳的增值税额为15×3%+(35×6%-20×6%)=1.35万，缴纳所得税15×25%+(35-10-20)×25%=5万元，合计应缴纳税款1.35+5=6.35万元。
综合以上分析，方案二优于方案一。
(3)思维拓展。企业集团采取适当的方式将应税现代服务外包可以从一定程度上减轻企业的税收负担。造成上述方案二优于方案一的根本原因在于，S集团中身为增值税小规模纳税人的H企业通过和关联方A公司之间应税劳务的巧妙转移，使得自身无法扣除的进项税额在一般纳税人A公司得到了合法扣除，最终降低了企业税负。
问题5：S企业下属信息技术服务有限公司B为增值税一般纳税人，20×3年度8月份为该集团内部其他兄弟公司提供大型软件安装调试4笔，共计含税收入4000万元，劳务已经完成。其中两笔劳务共计2400万，也已结算；一笔劳务600万元，两年后一次结清；另一笔一年后付500万，一年半后付出300万，余款200万两年后结清。假设银行同期贷款利率为20%，请结合直接收款、赊销和分期收款结算方式的具体规定，对该集团增值税业务进行定量分析。
(1)税法依据。根据《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》及《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》、《附件1交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：增值税纳税义务发生时间为：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；收讫销售款项指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。
(2)方案设计
方案一：四笔业务在应税服务发生时都采取直接收款方式，共计含税收入4000万。这四笔业务都应在收到款项的时候确认应缴纳的增值税。应纳税额=4000÷(1+6%)×6%=226.42万。
方案二：两笔业务采取直接收款方式，共计含税收入2400万；一笔延期两年后收取，含税收入为600万；另有一笔分为三个阶段，500万一年后收取，300万一年半后收取，200万两年后收取。
直接收款方式收到时应该缴纳增值税：2400÷(1+6%)×6%=135.85万。
延期两年后收取款项，把应交的增值税折现到提供应税服务当期为：600÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=23.58万。
采用分期付款方式收取款项，根据时间年限把应交增值税折现到提供应税服务当期为：500÷(1+6%)×6%÷(1+20%)+300÷(1+6%)×6%÷(1+20%)1.5+200÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=44.36万。
共计应纳税额=135.85+23.58+44.36=203.79万。
通过两个方案比较可知，采取不同收款方式的方案二比只采用直接收款方式的方案一节省税收22.63万，并且这种节税是通过延迟收款，延迟纳税获得的货币时间价值。可以通过表3来具体分析每笔业务采用不同的收款方式实现的税收货币价值。
(3)思维拓展。采用不同的收款方式会对实际应缴纳的增值税产生一定的影响，延迟纳税会产生一定的货币时间价值，间接减小了企业的实际税负，且根据案例可以得知，这四笔业务都是在公司内部集团之间的交易，因此延迟收取款项并不会影响整个集团公司的现金流。但是如果是集团和外部公司之间的交易，就需要对企业的现金流量问题和延期收款所带来的节税进行权衡，不能因为片面追求节税，而影响整个集团公司的总体利益。
问题6：20×3年10月，S企业网络电台一公司F(营改增后为增值税一般纳税人)因发布广告遇到专业问题预向社会某专业公司寻求咨询劳务。经过初步协商，与电台一公司F初步达成协议的有三家企业，一公司F可供选择的方案如下：
方案一：接受“营改增”后为增值税一般纳税人的甲企业提供的咨询劳务，总收费为200万元，甲企业注册地为北京。
方案二：接受增值税小规模纳税人乙企业提供的咨询服务，总收费为200万元，乙企业注册地为北京。
方案三：接受应交营业税的丙企业提供的咨询服务，总收费为200万元，丙企业注册地为唐山。
(1)税法依据。原营业税纳税人在由营业税改征增值税后，取得的进项税额可以抵扣销项税额。提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)，税率为6%；财税([2011]111号)第五十条规定，小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。客户取得试点地区营改增小规模纳税人代开增值税专用发票可抵扣3%的增值税税款；根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施方法》的规定，所有的试点纳税人提供应税服务，支付给非试点纳税人的价款，按差额计算销售额。文件规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额，试点地区取得非试点地区营业税发票不能抵扣。
(2)方案设计
对于方案一，“营改增”后甲企业和网络电台一公司都成为增值税一般纳税人，网络电台一公司作为“营改增”后的增值税一般纳税人可以抵扣的进项税额为：200/(1+6%)×6%=11.32(万元)，接受咨询服务的成本为200-1132=188.68(万元)。
对于方案二，乙企业注册地为北京，“营改增”后为增值税小规模纳税人，客户取得试点地区营改增小规模纳税人代开增值税专用发票可抵扣3%的增值税税款。网络电台一公司接受乙企业提供的咨询服务成本为200-200/(1+3%)×3%=194.17(万元)
对于方案三：丙企业在非试点地区(唐山)，仍然缴纳营业税，其不能开具增值税专用发票。试点地区取得的非试点地区营业税发票不能抵扣。因此，网络电台一公司的进项税额为0，接受丙企业咨询服务的成本为200-0=200(万元)
从以上三个方案分析看出，方案一最合理，接受甲公司提供的咨询服务成本最低，其次是乙公司，最后是丙公司。
(3)思路拓展。在报价相同的前提下，作为理性人的企业在选择合作对象时更倾向于试点地区增值税一般纳税人，其次是试点地区增值税小规模纳税人，最后是非试点地区营业税纳税人。
如果乙企业试图争取此项业务，在其他条件相当的前提下，只有降低报价。假定降价为x，那么当(200-x)×[1-1/(1+3%)×3%]≤188.68时，即x≥5.66万元，乙公司才有优势。此时，乙公司减少利润≥194.17-(194.34-194.34/1.03×3%)=5.49(万元)。
如果丙企业试图争取此项业务，在其他条件相当的前提下，假定降价为y，那么当200-y≤188.68，即y≥11.32万元时，丙公司才有优势。此时，丙公司减少利润≥(200-200×5%)-(188.68-188.68×5%)=10.75(万元)。
作者介绍：孙淑萍，牛娟，中国石油大学(华东)经济管理学院；李军，上海燃气浦东销售有限公司计财部
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