资产负债表往来账户编制问题探析

时间：2021-11-02 13:28:49 资料我要投稿

资产负债表往来账户编制问题探析

作者：陈立斌

福建师大福清分校学报 2015年06期

2006年中国企业会计准则体系正式发布，该体系包含一项基本准则和38项具体准则(下文简称《企业会计准则》)，并从2007年1月1日起在上市公司范围内实施，之后逐步扩大到所有金融企业、中央大中型企业及部分地方企业。这几年实施范围渐次扩大，实施效果良好。继《企业会计准则》之后，财政部于2011年颁布了《小企业会计准则》，并于2013年1月1日起在小企业范围内施行。至此，我国各类企业都必须根据自己的实际情况，对企业的会计工作选择应用《企业会计准则》或者《小企业会计准则》，原来的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》均不再执行。

两个准则都有专门的章节或具体的准则规定了财务报表的列报，由此可见国家对会计报表编制工作的重视。这因为，会计报表是所有会计信息的最终载体，也是各类会计信息使用者所获取的最直接的资料，各类会计信息的使用主体据此做出自己的分析和判断。那么正确的决策判断，必须基于可靠真实的数据信息。因此，包括《会计法》在内的各类会计规范均要求会计资料“真实可靠”，这就要求企业的财务人员能够提供正确的如实反映经济业务的会计资料，其中就包含会计报表。报表中，资产负债表作为反映企业特定时点的财务状况的报表，其项目的填列均要遵守特定的方法和技巧，但有些项目填列时又容易出错，其中较有代表性的是“应收账款、预收账款、应付账款、预付账款”(下文简称往来账户)在报表中的数据填列。

一、会计账户与报表项目

图1 会计循环简化步骤

众所周知，会计循环是指一个会计主体在一定的会计期间内，从经济业务发生取得或填制会计凭证起，到登记账簿，编制会计报表止的一系列处理程序。其基本步骤用图可表示为：

从图1中可以得知，账簿是会计报表的数据来源。在现行标准的账户式资产负债表中，均是分成左右两栏，左边称为资产项目，按照资产的流动性从高到低排列；右边称为负债和所有者权益项目，同样也是按照负债的流动性来列示。其中，这些项目就包括“应收账款”、“预付款项”、“应付账款”、“预收款项”。或者也称为“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”、“预收账款”项目。乍一看这些报表中项目的名称和对应的企业会计核算中设置的“应收账款、应付账款”等往来账户名称几乎一致。但是，能不能直接把相应账户的余额直接填入相同名称的报表项目中去？答案是否定的。

二、资产负债表中往来账户的填列方法

根据我国2007年7月1日生效执行的《企业会计准则》，上述资产负债表中四类项目填列方法有如下规定：

1.“应收账款”项目，应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“应收账款”账户所属明细账期末有贷方余额，应在本表“预收款项”项目内填列。

2.“预付款项”项目，应根据“预付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“预付账款”账户所属有关明细账期末有贷方余额的，应在本表“应付账款”项目内填列。如果“应付账款”账户所属明细账有借方余额的，也应包括在本项目内。

3.“应付账款”项目，应根据“应付账款”和“预付账款”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列。如果“应付账款”账户所属各明细账期末有借方余额，应在本表“预付款项”项目内填列。

4.“预收款项”项目，应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。如果“预收账款”账户所属有关明细账户有借方余额的，应在本表“应收账款”项目内填列。

三、往来账户日常设置与期末报表填列规则解析

为什么会出现诸如“如果‘应收账款’账户所属明细账期末有贷方余额，应在本表‘预收款项’项目内填列”这种情况呢？前文已经分析，账户和报表项目是不同的概念，账户由企业自主设置，企业可以将“应收账款、应付账款、预收账款、预付账款”四个往来科目设全，也可以根据企业实际情况只设置其中的“应收账款”和“应付账款”。而报表的格式及编制由国家统一规定，各个企业都应当遵照规定执行。正是因为账户的实际设置情况与报表内容不一致造成了上述现象。

(一)“预收账款”账户日常核算与“应收账款、预收款项”项目填列

从账户的性质角度说，“应收账款”总账和明细账期末余额一般在借方。这意味着在某些情况下不排除其明细账余额在贷方的可能。如果“应收账款”明细账出现贷方余额，则这个账款就是一种预收款。因为每个企业经营情况各不相同，企业可以按实际对预收款业务核算做出不同的处理：一种方式是专门开设“预收账款”账户；另一种则由于企业日常预收款较少发生，因此不单独开设“预收账款”账户，若有发生预收款时则将其记入“应收账款”账户的贷方。显而易见第二种处理方式“应收账款”账户则不仅包括应收款还包括预收款，由此“应收账款”明细账就会出现贷方余额，其余额则表示企业已经预先收取了对方的货款或劳务报酬但还没有提供商品或劳务。到了期末在编制资产负债表时为了真实反映出上述情况，则应将上述出现在“应收账款”的贷方明细账的预收款填列到报表中“预收款项”项目中去。当然，从另外一个角度来看，因为“应收账款”明细账期末可能会有贷方余额，所以此时“应收账款”总账中真正的应收款的数额应该是“应收账款”明细账所有借方余额之和，具体填列到资产负债表中“应收账款”项目中的金额则应当为该账户所有明细账的借方余额之和。

通过上面的分析，可以把“应收账款”和“预收账款”明细账余额的经济内容概括如下：“应收账款”明细账的借方余额性质为应收款，贷方余额为预收款；“预收账款”明细账的借方余额为应收款，贷方余额为预收款。若用公式来表示则为：

“应收账款”项目=“应收账款”借方余额-“坏账准备”贷方余额+“预收账款”借方余额

“预收款项”项目=“预收账款”贷方余额+“应收账款”贷方余额

(二)“预付账款”账户日常核算与“预付款项”、“应付账款”项目填列

“应付账款”从账户的性质来看其总账和明细账的期末余额通常应当在贷方，表示企业期末应付的账款金额，但在某些情况下其明细账余额也有在借方的可能，如果出现借方余额则表是预付款。前文已经述及，实务中企业因为各自业务的特点而对预付款采用不同的核算方法。针对预付款也可以有两种方法：第一种是专门设立“预付账款”账户核算。这种情况下该账户期末通常是借方余额，表示企业期末预付的款项。但是，企业在实际的采购业务当中预付的款不一定恰恰就等于实际结算的货款。企业收到货物或接受劳务后可能还存在补付货款或退回多余款的情况。因此，企业预付款时登记在该账户的借方，日后收到商品或接受劳务时登记在该账户的.贷方，补付差额时登记在该账户的借方。譬如，企业对某供应商设立了“预付账款”明细账，若该供应商某期先提供商品或劳务，我方于下期才支付金额，这样本期记账时“预付账款”明细账就出现了贷方余额。此余额实际上是表示一项未来应付的款项，同时应把该款项填入到资产负债表的“应付账款”项目中去。由此，“预付账款”总账余额则是上述预付的款项与应付的款项之差，而不是真正的预付款项。第二种则是不设立“预付账款”账户，因为企业日常预付款业务很少发生，将偶然发生的预付款放在“应付账款”账户中去核算。譬如，企业本期发生一笔预付款，但是真正收到商品或接受对方劳务在下一期，按第二种核算方法把该笔款项记入“应付账款”明细账的借方，显然该借方余额表示预付款。但在期末编制资产负债表时要把该笔预付款计入“预付款项”项目内。因为“应付账款”明细账可以存在借方余额，所以真正的应付款金额则是“应付账款”明细账的贷方余额之和，该余额全部填入资产负债表中“应付账款”项目。另外，应付账款总账余额则为其明细账贷方与借方余额的差额。

根据上面分析，现将有关明细账余额的经济内容概括如下：“应付账款”明细账借方余额实质为预付款，贷方余额实质为应付款；“预付账款”明细账借方余额实质为预付款，贷方余额实质为应付款。用公式来表示则为：

“预付款项”项目=“预付账款”借方余额+“应付账款”借方余额

“应付账款”项目=“应付账款”贷方余额+“预付账款”贷方余额

四、往来账户日常设置与期末报表列报实例

(一)手工模式下往来账户的日常设置与期末报表中的列报

设宏远公司某年度往来账户总账户及明细账期末余额如表1和表2所示：

通过表1和表2可以发现，A企业、B企业、C企业、F企业和H企业均为宏远公司的客户，而D企业、E企业、G企业、I企业、J企业为宏远公司的供应商。因为与客户的业务往来，通常会产生应收款或者预收款；与供应商的业务往来则往往产生应付款或者预付款。对于任何一个企业会计主体而言，从实际情况与会计核算的角度来说，针对一家客户(或供应商)设置一个往来明细账户也就足够，多设既无法简化核算又增加核算的成本。但是，实际的业务往来情况则可能更加复杂一些。譬如，针对自己的客户宏远公司根据实际情况，A企业、B企业和C企业因为经济业务往来时基本上都是赊欠，因此相应设置了“应收账款——A企业、应收账款——B企业、应收账款——C企业”，通常期末余额都是在借方。但是，如果宏远公司某期因为资金周转不灵，要求自己的客户B企业提货前先预付订金以解燃眉之急，客户B企业按要求预付了定金给宏远公司。这笔款项，对于宏远公司而言其实质则是一种预收款成为一种负债，但是B企业预付定金这种行为几乎很少发生，所以宏远公司没有也不必设置“预收账款——B企业”明细账。但是又要如实记录此笔订金，因此，宏远公司可以将此笔订金记录到现有的“应收账款——B企业”明细账中，但应当记录到其贷方，因为未来向B企业收取的应收款将会减少40000元。其他的账户及其列报，以此类推。

(二)电算化模式下往来账户日常设置与期末在报表中的列报

当前，在我国大中型企业和部分小型企业利用计算机与会计软件进行电算化核算已经较为普遍。那么，在电算化模式下上面的四个往来账户如何设置，报表中相应的项目又当如何填列？下文以用友软件为例进行分析。

1.“应收账款”和“预收账款”科目设置与报表项目填列

用友软件中，明细账的核算有好几种方法，可以直接设置明细科目，也可以将科目性质设置为对应的辅助核算。

(1)只设置“应收账款”明细科目核算

假设某企业期末应收账款明细账中，其中甲客户出现借方余额3000元，乙客户借方余额2000元，丙客户贷方余额500元，则编制资产负债表时，“应收账款”取数为5000，“预收账款”取数为500。在用友UFO报表编辑模式中应当把相应项目的取数公式修改为，应收账款：QM(“1131”，月，“借”……)，预收账款：QM(“1131”，月，“贷”……)

(2)同时使用“应收账款”和“预收账款”科目

当然企业也可以根据实际同时设置“应收账款”科目和“预收账款”科目，并在其下设置相应的明细科目或将它们的科目属性设置为客户往来。例如某企业期末应收账款明细账中，甲客户明细账有借方余额50万，乙客户明细账中有贷方余额30万；丙客户预收账款科目有借方余额20万，丁客户预收账款有贷方余额80万，则在资产负债表中，“应收账款”项目等于70万，“预收款项”项目等于110万。在UFO报表编辑模式下，对应项目的取数公式应相应修改为：

“应收账款”项目=QM(“1131”，月，“借”……)+QM(“2131”，月，“借”……)

“预收款项”项目=QM(“1131”，月，“贷”……)+QM(“2131”，月，“贷”……)

(3)“应收账款”科目设置为客户往来辅助核算而不设明细科目

如果“应收账款”科目下不设置明细科目，而是将其科目属性设置为客户往来辅助核算也可以满足需要。这样，应收账款期末余额则为所有借方余额客户的汇总数。取数公式则为：QM(“1131”，月，“借”“…”“…”“t”)。

2.“应付账款”和“预付账款”科目设置与报表项目填列

同样对于往来业务中应付款和预付款的核算的方法也有如下几种：

(1)“应付账款”直接设置明细科目核算

假设某企业期末对供应商甲应付账款贷方余额6000元，乙客户贷方余额3000元，丙客户借方余额1000元，则编制资产负债表时，“应付账款”项目合计为9000元，“预付账款”项目合计为1000元。在用友UFO报表编辑模式中应当把相应项目的取数公式修改为，应付账款：QM(“2202”，月，“贷”……)，预付账款：QM(“1123”，月，“借”……)

(2)“应付账款”科目设置为供应商往来辅助核算而不设明细科目

“应付账款”科目下也可不设置明细科目，而是将其科目属性设置为供应商往来辅助核算。则应付账款期末余额为所有贷方余额客户的汇总数。取数公式应为：QM(“2202”，月，“贷”“…”“…”“t”)。

(3)同时开设“应付账款”和“预付账款”科目

实务中企业也可以按照实际同时开设“应付账款”科目和“预付账款”科目，并在它们下面设置相应的明细科目。如某企业期末对供应商甲有应付账款借方余额60万，对乙供应商应付账款有贷方余额10万；对丙供应商预付账款有借方余额30万，对丁供应商预付账款有贷方余额70万，则在资产负债表中，“应付账款”项目等于80万，“预付款项”项目等于90万。在UFO报表编辑模式下，对应项目的取数公式应改为：

“应付账款”=QM(“2202”，月，“贷”……)+QM(“1123”，月，“贷”……)

“预付款项”=QM(“2202”，月，“借”……)+QM(“1123”，月，“借”……)

(三)手工模式和电算化模式下往来账户填报的比较

从上面的实例中可以看出，手工账下往来账户明细账的设置方法较为单一，期末填列时只要遵行会计准则中规定的有关往来账户填报的规定即可。但是在电算化模式下，往来账户日常核算，有三种不同的设置方法，较手工账更加的灵活方便，期末编制报表时往来账户所对应的报表项目，在设置取数函数时也相对来说更加复杂一些。

五结论及建议

国家制定相应的会计科目和会计报表内容，企业根据实际设置自己的会计账户，这二者可能会存在不一致。因此导致了会计账户核算内容与报表项目反映内容的不同。本文从手工模式和电算化两种模式下，详细地指明了相应办法，特别清楚地列明了电算化模式下的四个往来账户在报表中相应的项目填列时函数的变化。企业财务人员要想编制正确的会计报表必须要能够理论联系实际，应当一方面遵行国家会计规范的框架，另一方面结合企业自身会计核算的实际情况，积极思考，正确区分，才能准确地将四个往来账户的内容反映到会计报表当中去。

作者介绍：陈立斌，福建师范大学福清分校经济与管理学院讲师，硕士，福建福清 350300

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