论会计研究的研究类型和研究取向
作者：曹伟
甘肃社会科学 2015年06期
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1003-3637(2015)02-0162-05
当前，我国会计研究成果所采用的研究类型表现出非常突出的特点。高等院校的博士生(甚至学术性硕士研究生)撰写学位论文或学术论文几乎一边倒地采用所谓的“实证研究”类型。这种“实证研究”类型的会计论文已经形成了比较固定的模式：首先对已有学术文献进行研究、综述，并在一定程度理论分析的基础上提出研究假设；然后运用数据库或其他文献中的数据资料(也有少部分作者采用问卷调查等方式获取数据资料)及计量经济学的方法对提出的研究假设进行检验，以证实或证伪该假设。被列入CSSCI的财经类学术期刊、高等院校学报，所刊登的会计类文章几乎清一色属于此种研究类型。而会计类专业期刊除了很少数期刊刊登部分上述实证研究类文章外，大多数则刊登实证研究类型以外的多种研究样式的文章：这些文章中，有的是对现有会计理论的解析、评论、批判或完善；有的是对会计准则或制度的解释、分析、评价及改进；有的是在实地调查或问卷调查的基础上研究实践或事实，剖析问题，探索规律，总结经验，进而提出或完善理论；有的是在本单位工作经验的基础上，提出完善制度的方案或改进会计操作的技术；有的则运用已有的理论或制度，借助案例对实际问题进行解析，提出解决方案，或在此基础上进一步完善现行理论或制度；有的从历史或比较的角度，寻求事物之间的联系及影响因素；等等。这些丰富多样的研究样式通常被认为属于“规范研究”类型，此类文章由于针对会计实务及会计理论中存在的特定问题，而且对不同类型的问题采用适当的研究方法，因而受到会计实务工作者及会计理论工作者的欢迎；但是，由于此类文章被归入“规范研究”，在学术界推崇“实证研究”的背景下，“规范研究”备受冷落和排斥，高校博士论文时下一边倒地采用“实证研究”，以及大多数CSSCI学术期刊刊登的会计类文章大多属于“实证研究”就是例证。总之，在时下的会计学术研究中，实证研究开始出现了模式化，并成为学术研究的“正宗”；模式化实证研究以外的研究成果则被归入“规范研究”并被贴上“不科学”的标签而受到冷落和抑制。其结果是导致会计学术研究出现了脱离会计实践和会计理论的不良倾向，因此不得不辩。
一、实证研究和规范研究的本来含义
实证研究和规范研究代表了两种不同的研究类型和研究取向。在学术研究分工中，实证研究侧重研究“是什么”“为什么”的问题，主要探讨现象或事实的状况、揭示事实之间的联系和规律，并寻求解释导致该现象或事实产生的原因；规范研究则是在实证研究成果的基础上侧重研究“应该是什么”及“如何做”等规则性和建设性问题。从不同学科来看，自然科学中的物理学、化学、生物学，社会科学中理论经济学、理论社会学等基础性学科所从事的研究大多属于实证研究类型；而工程技术学科、社会科学中的法学、管理学等应用性学科所从事的研究则多属于规范研究类型。在同一学科中(比如财政经济学、金融学、管理学、语言学、临床医学)，有些研究侧重探讨“是什么”及“为什么”的问题，所以适合归属于实证研究；有些研究则侧重研究规则性、政策性、建设性等问题，适合归属于规范研究。
在自然科学和工程技术学科中，较少采用实证研究和规范研究这种分类方式，取而代之的通常是基础研究和应用研究等分类方式。在人文社会科学中，采用这种分类方式最多的可能是经济学。由于经济是人类活动的基础，所以经济学近些年来扩张势头迅猛，它不断扩充其边界，有“经济学帝国主义”之说；同时经济学以其基础性、应用广泛性以及方法的科学性而赢得了“社会科学皇冠”的美誉。其实，经济学的历史并不算长，比较公认的是从亚当·斯密1776年发表《国富论》算起，约二百多年的历史。早期的经济学研究融合了探讨经济现象的状况、原因及政策，不分实证研究和规范研究。到20世纪50年代，经济学界兴起经济解释思潮，试图将经济学改造成像物理学一样的实证科学，其研究类型当然首先是采用研究“是什么”及“为什么”的实证研究。“应该是什么”及“如何做”的研究被称为“规范研究”，并受到排斥，因其不符合经济学所追求的成为实证科学的目标要求。故此，在经济学中采用实证研究和规范研究的分类一度有其特殊的使命和意义，也就是说，在经济学中提倡实证研究、降低规范研究的地位，是有其特定目的的，这也符合经济学(尤其理论经济学)的学科特征。
二、对社会科学研究逻辑及方法论的认识
近些年来，我国高等教育提出了建设世界一流大学的目标，为此非常注重国际学术交流和国际知名学术期刊的发表，以提升高校的国际化水平。在经济体制方面，我国若干年前已经开始实施市场经济体制，因此，经济学和管理学的意识形态禁区被打破。在此背景之下，经济学科和管理学科的研究范式、术语概念、评价标准等逐步与以美英国家为代表的西方经济学和管理学趋同。众所周知，科学产生于西方国家，这些国家有着较强的科学精神。狭义的科学(或称传统的科学)就是致力于解释和预测现象的经验科学。作为经验科学，产生最早、同时也最为成熟的无疑是自然科学，后来研究社会现象的社会科学也在沿袭自然科学的路子和模式来发展自己，其中最为成功的可以说是经济学(1968年设立诺贝尔经济学奖，该奖是社会科学中的唯一奖项)。工程技术学科属于改造自然、造福社会的建设性学科，它虽然主要以自然科学的研究成果为基础，但其学科目的、学科性质以及研究逻辑显然不同于以解释和预测自然现象为目的的自然科学。社会科学虽然暂无自然科学、工程技术学科那样的明确分工，但就某一具体学科而言，在研究取向和学科性质方面还是有比较明确的侧重，比如理论经济学、理论社会学学科就是致力于解释和预测社会现象的经验科学，而管理学、法学学科则侧重于规范性和建设性，有类似于工程技术学科的性质，政治学则是解释性和建设性分工不甚明显的学科。
可能是西方国家的高等研究机构(主要是著名大学)比较热衷于狭义的经验科学研究的缘故，社会科学中的解释性学科(如理论经济学、理论社会学)，其研究逻辑和方法论比较成熟；而建设性学科(如管理学、法学、会计学)的研究逻辑和方法论则受到忽视，或者是存在以解释学科的研究逻辑和研究方法来对待建设性学科的现象。可以作为社会科学研究逻辑代表的当推美国社会学家华莱士在其《社会学中的科学逻辑》一书中提出的反映社会学研究逻辑过程的模型图，该模型图后来被称为“科学环”，并在社会科学研究中产生了深远的影响。人们之所以将华莱士提出的.反映研究逻辑的模型图称为“科学环”，是认为该模型图反映了社会科学的一般研究逻辑。因此，很多人将华氏“科学环”无意识地套用于社会科学的所有学科(包括建设性学科)。其实，这种做法是很不恰当的，这在一定程度上表明人们对于社会科学研究逻辑和方法论存在认识的片面性和不成熟性。华氏“科学环”模仿了物理学这样的自然科学的研究过程和研究逻辑；它将由人的行为引起的社会现象(或事实)作为社会科学研究的对象，将解释和预测社会现象(或事实)作为研究目的。这充分体现在华氏“科学环”对理论概念的界定方面，比如《社会学中的科学逻辑》一书认为：“理论在科学过程中的功能有二：一是解释已知的经验概括，二是预测未知的经验概括。”另外，华氏“科学环”对假设概念的界定也是很狭义的，《社会学中的科学逻辑》一书认为：“统计检验提供了用来衡量假设与研究结果是否相一致的最客观、最精确、最灵敏的规则。对于该检验来说，假设和研究结果都必须以数量形式表达。”可以说，华氏“科学环”所反映的仅仅是社会科学中解释学科的研究逻辑，或者说是社会科学进行实证研究的研究逻辑；将其用于指导社会科学中的建设性学科并不恰当。
社会科学中的建设性学科，其目的显然主要不是对社会现象进行解释和预测，而是在解释性学科研究成果的基础上对社会实践所进行的直接的干预和改造。因此，建设性学科的基本研究逻辑应当体现的是理论与实践之间的关系，而不是理论与社会现象(或事实)之间的关系；而且其理论概念不宜沿用着眼于解释的“经验事实解释论”，而必须对理论概念进行拓展，明确理论对实践的指导性质，以正确反映理论与实践之间的关系；另外，建设性学科在其理论指导下所形成的用于干预实践的方案、对策等，类似于华氏“科学环”中假设概念的地位，但它们往往表现为定性假设，因此，建设性学科研究逻辑中虽然也可以使用假设概念，但必须对其进行拓展，使其既包括定量假设，又包括定性假设；最后，建设性学科用于检验假设及理论的方法也不限于统计学方法，试验或实践检验将是非常重要的一环[1]。
三、在会计研究中片面使用实证与规范分类造成的危害性
会计的历史非常悠久，它产生于人们比较得失、讲求经济效益的生活和生产需要。从根本上来说，会计是一项具有综合性的计量活动。后来会计学发展出自己独特的计量和记录方法，以及计量基础、计量前提、计量规则等，较早地成为一门理论体系比较完备的应用性学科。信息论、系统论、控制论出现后，有人以“三论”为基础，将会计看作是以讲求经济效益为目的的经济信息系统，并重点从信息系统的角度建设会计学[5]；有人则从会计学科整合的角度，将会计看作是基于价值管理的管理活动，并重点从管理的角度建设会计学[8]。这些都是在对会计学的认识方面很有影响力和建设性的学术观点。不管是会计的信息系统论、还是管理活动论，都已充分论证会计学是一门应用性社会科学，具有很强的建设性；若从会计实务和会计实践角度来考察，我们也可以得出相同的结论。
从会计学术研究来看，20世纪五六十年代以前，会计研究尚未受到实证研究抑或规范研究这一研究类型划分的影响。长期以来，会计研究者从会计实务和会计实践出发，探索会计自身发展的规律，归纳总结出会计学的基本理论架构，并将会计学与相关学科交叉融合，不断开拓会计学发展的新局面，寻求会计学在经济和社会发展中的新功用。20世纪50年代随着经济学解释和实证思潮兴起，经济学逐渐发展成为致力于经济解释的经验科学，实证研究遂成为经济科学的当然研究类型和研究方法，规范研究自然为经济学所排斥，这是由经济学的学科性质和发展定位所决定的。在经济学的这种发展背景之下，以芝加哥大学为代表的美国会计学术界，从20世纪60年代开始追随经济学的这种发展趋势，逐步将实证研究作为自己的重要研究类型和研究方法，规范研究因此受到排斥和抑制。20世纪七八十年代会计实证研究在美国迎来全盛时期，进入20世纪90年代会计学术界开始对实证研究进行反思。但是，实证研究范式目前仍然在美国、英国、加拿大等西方国家会计学术研究中占据重要地位。应当指出，会计学从事实证研究并非像经济学那样从事实证研究循环的全部过程，也不是从事实证研究循环中的理论构建；而是主要从事实证研究循环中的假设检验环节的研究。也就是说，会计实证研究纳入的是解释性学科(主要是经济学和财务学)的实证研究循环圈；或者说会计实证研究其实是以解释性学科(主要是经济学和财务学)的有关理论对会计现象所做的解释，从而为其理论提供经验依据。应当说，这样的研究加强了会计学科与经济学、财务学等解释性学科的交叉与融合，提高了对会计行为现象的认识，因此，有其必要性和研究意义。
但是，一味地推崇此类研究，甚至将其提升为会计学术研究的“正宗”或全部，对会计研究危害甚大。主要表现在：第一，尽管这类研究也有对会计现象和会计经验的研究，但是，由于其目的在于纳入解释性学科(主要是经济学和财务学)的研究循环，从而满足解释性学科理论检验的需要，而不是通过运用调查研究、案例研究、试验研究等多种手段对会计实践进行全方位的考察。因此，该类研究对会计实践经验的考察是不全面的，无法满足解决会计实践问题、健全会计(包括管理会计和审计)制度及发展会计理论的需要。第二，由研究目的所限制，这类研究通常在对实践经验进行了有限的研究(往往是变量之间的相关性研究)之后就停止下来，不再进行深层次原因的进一步探讨，以及与此有关的制度建设和理论建设。第三，会计理论通常表现为用于指导、评价会计实践及其结果的建设性理论；在会计理论指导下形成的会计准则、制度、方案、对策通常表现为定性假设而非定量假设；但是这种性质的理论和假设往往难以纳入以定量研究为特征的“实证研究”模式，因此该类研究往往与会计理论问题和实践问题相脱节。第四，这类研究对会计学的许多分支学科和边缘学科(如政府与非营利组织会计、管理会计、会计史及会计思想史、法务会计、国民经济核算等)缺乏应有的关注，而是热衷聚焦于资本市场等比较狭窄的领域。第五，一方面，由于这类研究需要运用统计学、计量经济学以及有关数据进行定量研究，而且通常会涉及经济学、财务学等学科的理论和概念，所以经常给人以多学科交叉研究以及研究过程和研究方法科学的印象，并容易成为学术圈追求的研究模式；但另一方面，受会计学学科特点的限制，我国会计学专业学生统计学、计量经济学及数理经济学的基础还是比较薄弱；而且由于历史原因，我国会计学专业指导教师队伍在对该类研究的指导能力和评价能力方面也存在不少欠缺，这也是该类研究往往流于形式的重要因素。
四、几种适宜会计学科的研究类型划分方式
从上述分析可知，实证研究和规范研究这一研究类型划分方式本来无可厚非，会计学开展一定程度的实证研究，有利于在经济学等解释性学科的指导下认识会计行为的规律性，也有利于会计学科与经济学、社会学、政治学、心理学等学科的交叉融合，从而开拓会计学研究的新视野。但是，会计学毕竟是一门以提供会计信息为主，服务于经济管理和社会管理的应用性社会科学，如果会计学沿袭经济学看待实证研究和规范研究的价值观，一味地追求与自身学科性质不甚匹配的所谓“实证研究”，那么长此以往，其结果必然是大量的会计理论和实践问题得不到有效研究，会计学科的人才培养和学科建设将会遭受严重损失。因此，在会计研究中，除了规范研究和实证研究这一研究类型划分方式以外，我们更应当大力提倡多样化的研究类型划分方式。以下便是几种比较适合会计学科的研究类型划分举例。
1.会计行为解释性研究与会计制度规范性研究。会计行为解释性研究着眼于对会计行为及现象的解释，旨在寻求会计行为发展和变化的规律；而会计制度规范性研究则着眼于会计实践的剖析、会计(广义)制度的设计及会计理论的构建；前者应当成为后者的基础。这一研究类型划分应用于会计研究具有更强的针对性，有利于扭转片面夸大会计实证研究重要性、轻视会计规范研究的状况。
2.会计理论构建研究与会计理论应用研究。前者侧重于在对会计现象、会计经验、会计实践进行观察、研究的基础上，经过科学抽象和概括，构建会计理论；后者侧重于在已有会计理论的指导下，设计或改进会计制度(或提出对策、方案)，并应用于会计实践的过程。这两种类型的研究形成会计研究过程中相辅相成的两个侧面。目前，我国研究生分为学术型和应用型两种类型。其中学术型研究生可以侧重理论构建研究，应用型研究生可以侧重理论应用研究，但应避免将其绝对化，因为理论构建研究和理论应用研究是相辅相成的，难以截然分开。
3.实地研究、调查研究、文献研究与实验研究。这是根据获取研究资料的途径不同所做的研究分类。实地研究是指研究者深入到研究对象的实际背景中所从事的研究。调查研究是指采用自填式问卷和结构性访问的方法，系统地、直接地从一个取自总体的样本那里收集资料，并通过对资料的统计分析来认识社会现象及其规律的研究方式。文献研究是指通过收集和分析以文字、数据等信息形式出现的文献资料，来探讨和研究问题的研究方式。实验研究是通过人为控制的实验获取研究信息或数据，然后在此基础上进行研究的一种方式；这类研究在社会科学研究中因为受控因素复杂且操作困难，因而其应用受到较大限制。另外，通常我们所说的案例研究可以归入实地研究或文献研究：如果所用研究案例是由研究者通过深入研究对象的实际背景取得，那么该案例研究就属于实地研究；如果所用研究案例来自于研究文献中的其他研究者，那么该案例研究同时属于文献研究。会计学作为一门实践性很强的应用性社会科学，为了使研究工作与会计实践紧密结合，从而最大限度地发挥研究成果的作用，应当大兴实地研究和调查研究之风，当然文献研究同样是不可忽视的。以实地研究、调查研究及文献研究所获取的资料和发现的问题为基础，既可以侧重进行会计制度规范性研究，又可以侧重进行会计行为解释性研究；同样，既可以侧重于理论构建研究，也可以侧重进行理论应用研究。
4.经验研究与理论研究。我们可以将实践—理论—实践……这样循环往复的研究过程分为经验研究和理论研究两个密切联系的阶段。其中，经验研究主要是指将会计制度、对策、方案等应用于会计实践的研究过程，以及对实践经验运用特定研究方法进行经验概括的研究过程；理论研究则主要是指从经验概括经过科学抽象形成理论，以及从理论出发形成制度、对策或方案等的研究过程。一项研究工作可能侧重于经验研究，也可能侧重于理论研究，还可能既包括经验研究又包括理论研究。
5.基础研究、专题研究与对策研究。这一研究类型划分的依据主要是所研究问题的一般性程度以及距离实际应用的远近程度。大体说来，在会计学科中最具有一般性、基础性的会计问题研究，属于基础研究，该类研究距离实际应用距离最远。比如会计的性质、职能、作用、边界、假设、原则、定义，会计史及会计思想史，会计研究的方法论及研究方法，会计学科的结构以及与相关学科的关系，会计现象中的最基本关系和事实，等等，就属于基础研究。在会计学科中用来解决来自实践中的实际应用问题的研究，属于对策研究，该类研究具有很强的现实问题针对性。比如，某企业财务会计制度的改进与设计，成本、财务管理问题的诊断与改进，国家某项会计准则的调查研究与制定，某项会计准则的实施效果评价，等等，就属于对策研究。介于基础研究与对策研究之间的会计问题研究，可以归入专题研究。如财务会计概念框架研究，会计准则专题研究，成本会计专题研究，管理会计专题研究，审计与内部控制专题研究，等等，就属于专题研究。但须注意，这一划分具有较强的相对性。
五、会计研究的基本取向
会计研究即是会计问题研究，它是全方位的、灵活多样的，而不应当是刻板的、模式化的。当前会计学术界按照经济学的路子，尊崇所谓的“实证研究”、冷落所谓的“规范研究”，并产生了会计实证研究模式化的倾向。这一状况不利于会计学科的健康发展和人才培养。
会计研究既应当鼓励会计行为解释性研究，又应当充分允许会计制度规范性研究；而且从会计学的学科性质上来讲，更应当受到重视和大力发展的应是会计制度规范性研究。会计研究既应当包括侧重理论建设的研究，又应当包括侧重理论应用的研究；从实践到理论、再从理论到实践，是不可或缺、周而复始的认识和研究过程。会计研究既不应当轻视以文献为基础的研究，更应当重视和大力开展实地研究和调查研究；既应当尊重对策研究和专题研究，也应当重视基础研究；既应当重视经验研究，更不能忽视理论研究，因为理论代表着对实践认识的深度。会计研究既应当在条件允许和保证质量的前提下，开展一定数量的定量研究，但不应当不顾条件和质量，硬性开展定量研究，使定量研究徒具“科学的面纱”。
高等学校博士生和硕士生，其学位论文的“学术性”应当体现在研究的深度，以及所研究会计问题的一般性、基础性、理论性上面；而不应当外化为模式化的“实证研究”上。会计学术研究开展一定数量的实证研究是必要的(因为它有利于认识会计行为现象的规律性，有利于会计学科与经济学等解释性学科的交叉联系)，但更应当直面会计实践和会计理论中的深层次问题，展开全方位的研究；而不是通过“实证研究”，将会计学术打造成对会计问题隔靴搔痒的“跨学科研究”。
会计学是一门实践性很强的应用性学科，为了避免会计学术研究脱离实践，应当鼓励会计学术界大力开展经验研究。但是开展经验研究的方式不应局限于寻求几个变量之间的相关关系，而是通过实地研究、调查研究以及文献研究等多种方式对会计实践及经验进行全方位、多角度的探索和考察，寻求规律，找准问题；而且，开展经验研究不是“到此为止”，而是在发现问题、掌握规律的基础上，进一步寻求深层次原因，修正已有理论或提出新理论，或者改进制度、提出对策。博士研究生进行学术研究尤其应当鼓励在经验研究的基础上，进行深层次的、具有一般性的理论研究；或在理论研究基础上再对现有制度和实践进行干预性研究，即能够完成从实践到理论、再从理论到实践的一次循环。
作者介绍：曹伟，中国人民大学商学院会计系教授，博士生导师，北京 100872
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