对房地产开发企业预收款项的税金核算相关问题的分析
中图分类号：F273 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）10-000-02 摘 要 由于房地产行业的特殊性，其产品的开发所需时间较长、资金较大，为了保证工程的顺利开展、持续进行，在房地产的开发与经营过程中，一般会选取预收商品房款项的方式。本文第一部分和第二部分分别介绍了预收款项税收核算的常用方法以及对预收款项税收费用的处理，第三部分对房地产企业预收款项所得税处理的应用方式进行了总结，以期能给相关人员提供有益的参考意见。 关键词 房地产开发 预收款项 税金核算 所得税 由于产品的开发所需金额大、周期长，因此房地产开发商为了保证项目的顺利开发、经营，往往会采取预收商品房款的方式进行一部分资金筹集。针对房地产行业采取的这种预收款项的方式，国家税务局要求房地产企业应该在收到预收款项的当天，就缴纳营业税。我国国税发[2003]83号文件的第二条规定：应将当期取得的预售收入按不低于15%的预计利润计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时进行结算调整。这条法规一方面有利于保证国家的税收收入，但在另一方面，会计核算的难度也相应增加。下面将简要介绍一下预收款项税收核算的常用方法。 1.预收款项税收核算的常用方法 1.1将当期预收款项已缴纳的税收费用作为一项待摊销费用 在实际工作中，可以在当期的资产负债表中进行税收列示，此税收是以没有具备应有的收入确认条件的预收款项的税收，其作为一种待摊销的费用，应该在收入得到确认之后，在通过结转的方式，把它转移到损益表中的“所得税”或者“主营业务税金及附加”的项目。 其账务处理的主要方式：企业收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；当发生纳税义务的时候，按计提的营业税款，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金―――应交营业税”、“其他应交款”，按计提的.所得税，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金―――应交所得税”；当预收款项确认为收入时，借记“预收账款”，贷记“经营收入”，并对已缴纳的营业税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“长期待摊费用”，至于已缴纳的所得税，借记“所得税”，贷记“长期待摊费用”。 利用这种核算方式进行预收款项税收核算，尽管在资产负债表中，真实的反映了已预缴的待摊税费，配比原则也在各期损益表中得到了体现，然而，这种方式与现行会计制度相悖。例如，“长期待摊费用”作为企业的已经支出，但对于其他在 1 年以上的摊销期限的费用，应在受益期内把费用进行平均摊销；若其不能让以后会计期间受益，那么应该将这个项目尚未摊销的所有摊余价值进行转换，全部都转为当期损益。而且，我国目前现行会计制度有明文规定：企业已缴纳的税金及无法与未来收益相配比的其他各项支出，不能在本科目核算。所以说，尽管这种方法以配比原则为基础进行工作，但与其他核算方式在一起，要求明显存在矛盾，处理方式并不妥当。 1.2将当期预收款项已缴纳的税收费用计入开发成本和所得税费用 若是当期的预收款项已经缴纳了税收费用，那么，就应该将此税收费用作为产品开发的成本计算以及所得税费用计算；假如预收款项到了期末还没有进行收入的确认工作，那么不能进行结转工作，不能使预收款项转入到本年的利润结算中，而是应该在资产负债表的项目“存货”中揭示余额。 其账务处理的主要方式：收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；计提营业税时，借记“存货―――开发产品”，贷记“应交税金―――应交营业税”；缴纳营业税时，借记“应交税金―――应交营业税”，贷记“银行存款”；计提应预缴的所得税时，借记“所得税”，贷记“应交税金”。 采用这种方法进行企业的会计核算，其缺点是：资产类账户以及损益类的核算内容的界限并不明晰。第一，企业开发项目的成本开支里不应该包含与收入相关的税收费用，因此该项余额的性质并不能通过资产负债表的“存货”数额客观的反映出来；第二，如果预收款项在年末仍然不能确认为收入，那么就应该在下年的账户中收入“所得税”账户的年末余额，但在损益类账户上，则不应该留下期末余额，更加出现进行跨期摊销的行为。 1.3将当期预收款项已缴纳的税收费用全部计入当期损益 这种账务处理方式如下：计提营业税时，借记“主营业务税全及附加”，贷记“应交税金―――应交营业税”、“其他应交款”；期末结转营业税时，借记“本年利润”，贷记“主营业务税金及附加”；所得税计提预缴数额时，借记“所得税”，贷记“应交税金―――应交所得税”；期末结转所得税时，借记“本年利润”，贷记“所得税”。 采用这种方法进行企业会计核算，损益表里面的当期收入并不能配比相对应的税收费用。因为“所得税”、“主营业务税金及附加”两者所反映的，都是预收款项所缴纳的税收费用，而当期“主营业务收入”里不能进行预收款项的确认，因此即使预收款项已缴纳的营业税，也不应该在损益类项目列支里面出现，当期损益表里也不能扣减已缴纳的所得税。 2.对预收款项税收费用的处理 2.1附加税费、营业税金两者可以通过“应交税金”借方进行预交数额的反映 首先，假如收到了预收款项的营业税，那么借记应该是“其他应交款”以及“应交税金――应交营业税”的方式，至于贷记，则应该是“银行存款”的处理方式。 其次，确认收入时，借记的账务处理是“预收账款”，贷记的则是“主营业务收入”。与此同时，借记“主营业务税金及附加” 2.2引入“递延税款”账户对所得税进行归集和转回 取得预收款项缴纳所得税时，按预收款项和预计利润率“税法规定不得低于 15% ”计算税颇，借记“递延税款”，贷记“应交税金―――应交所得税”；实际缴纳所得税时，借记“应交税金”，贷记“银行存款”；预收款项确认为收入时，借记“所得税”，贷记“递延税款”。 3.房地产企业预收款项所得税处理的应用 假设，某一个房地产开发公司在2010年1月采用滚动开发的方式进行产品的开发以及销售。以下是此公司2010年1～3季度累计的数据以及第4季度的有关资料。（单位：万元） 根据以上资料提供的信息，第4季度应交所得税以及销售结算确认的所得税处理方法如下： （1）第4季度按税法规定的预计营业利润（预计利润率为15%）计算缴纳的企业所得税=400×15%×33%=19.8（万元） 按预收款项计提所得税的会计处理为： 借：递延税款 198000 贷：应交税金――应交所得税 198000 （2）全年汇算第4季度应交所得税=（本季会计利润+全年累计结转销售新增营业利润） ×33%-前3季度已纳所得税=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×
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