法人税制框架下纳税主体的税收筹划

时间：2021-11-08 11:37:33 资料我要投稿

法人税制框架下纳税主体的税收筹划

作者：蔡昌

财会学习 2011年11期

在现代税制中，企业所得税占据主体地位，直接影响到国民经济与社会稳定和发展。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)实行现代法人税制，仅对法人单位征收所得税，法人税制的规范性和重要性已为社会各界所公认。

一、法人税制框架下纳税主体的法律界定

纳税主体又称“纳税义务人”，简称“纳税人”，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税主体是承担纳税义务的基本单位，一个纳税主体的纳税义务由该主体独立承担，与其他纳税主体没有从属或连带的关系。由于不同的纳税主体有不同的缴税义务，这个纳税主体适用的税收实体法在另一个纳税主体可能并不适用，这个纳税主体需要缴纳这种税，而那个纳税主体却可能并不需要缴纳这种税。正是由于纳税主体独立承担各自的纳税义务，才为企业创造了一个重要的税收筹划操作平台。

在法人税制框架下，纳税主体可以分为“纳税法人”和“纳税自然人”两类。“纳税法人”依法对国家负有纳税的义务，我国的“纳税法人”主要是指企业法人，还包括行政法人、事业法人和社团法人，正如《企业所得税法实施条例》第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”

而“纳税自然人”具体是指我国公民、居住在我国的外国人和无国籍人，以及属于自然人范围的企业，如个人独资企业、合伙企业、农村经营承包户、个体工商户和其他不属于法人性质的企业等。

二、公司制企业与非公司制企业的分野与税收筹划

(一)公司制企业与非公司制企业的分野

所谓法人税制，是指以法人所得为征税对象，直接参与法人企业利润分配的一种所得税管理制度。《企业所得税法》第一条第二款规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”税法之所以这样规定，原因在于个人独资企业、合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，其生产经营所得也即出资人个人所得，并由出资人缴纳个人所得税，企业本身没有财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。从纳税主体性质来看，个人独资企业、合伙企业属于非公司制企业，不具备独立法人资格，按照法人税制原则，不需缴纳企业所得税。《企业所得税法》之所以这样规定，其立法原意是为了解决重复征税问题。

而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题。而且，如不对这些企业征收企业所得税，则造成税收漏洞，影响国家税收权益。因此，境外的个人独资企业和合伙企业可能需要缴纳企业所得税，但缴纳税金的前提是在中国境内取得收入。这主要包括以下三种情况：一是其未在中国境内设立机构、场所，但在中国境内取得收入(属于非居民企业的一种类型)；二是其在中国境内设立机构、场所并取得收入(属于非居民企业的另一种类型)；三是其实际管理机构在中国境内(属于居民企业)。但不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照《企业所得税法》的有关规定缴纳企业所得税。

(二)利用企业性质筹划节税

我国个人独资企业、合伙企业从2000年1月1日起，比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。而公司制企业需要缴纳企业所得税，且向个人投资者分配股息、红利时，还要代扣投资者20％的个人所得税。

我国对公司制企业实行双重征税，存在一定程度的重复征税问题；而对个人独资企业、合伙企业的生产、经营所得(允许扣减必要的正当费用)仅征收个人所得税。因此，一般来说，企业设立时应合理选择纳税主体的身份，在同等情况下选择个人独资企业或者合伙企业，可能会降低其税收负担。税收筹划的综合考虑如下：第一，在个人独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素；第二，在个人独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种经营风险、偿债风险及法律风险，在综合权衡的基础上选择或安排整体税负最小的企业类型。

当然，这里在选择独资企业、合伙企业与公司等不同组织形式决策中，不仅要比较税后收益率的大小，还要比较合伙制和公司制的税基、税率、股利分配政策、合伙人数、税收优惠、税收风险等多种因素，全面分析权衡利弊，防止以偏概全。

最后，不能不提的是，历史的发展轨迹带给我们一个十分置信的结论：公司制企业晚于个人独资、合伙企业的出现，公司制企业相对较为进步，这不仅体现在公司较低的运作风险方面，而且体现在公司税收方面的独特优势：公司在冲抵损失时不限于当期利润，损失甚至可以延续冲抵未来的利润；公司能够在合理范围内税前列支有利于雇员的金额相当可观的年金支出；公司还能够在所得税扣除方面税前列支更多的成本费用项目。这些都是个人独资企业或合伙企业所无可比拟的。

三、居民企业与非居民企业的分野与税收筹划

(一)居民企业与非居民企业的分野

1.居民企业的类型及其税收政策

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业包括两大类：一类是依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；另一类是依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。居民企业必须承担全面纳税义务，即应当就其在中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

属于居民企业中的公司制企业的税收政策如下：

无论是有限责任公司(包括一人有限责任公司和国有独资公司)，还是股份有限公司，作为法人实体，我国税法作了统一规定，即公司制企业应对其实现的利润总额作相应的纳税调整后缴纳企业所得税，如果向自然人投资者分配股利或红利，还要代扣投资者20％的个人所得税。对于投资国内(沪市和深市)上市公司的自然人股东，对其所获得的股息红利所得，减按10％的税率征收个人所得税。

就税收负担而言，公司形式应该是股份有限公司为佳，原因有二：其一，世界各国税法中鼓励投资的有关税收减免条款一般针对股份有限公司；其二，有利于股东降低税收，如《关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

2.非居民企业的类型及其税收政策

非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

按照现行税法规定，非居民纳税人适用以下税收政策：

第一，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这里所说的实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。例如，日本一家企业在中国设立营业机构(非实际管理机构)，属于中国的非居民企业，如果该营业机构对中国境内的一家中国企业进行股权投资，其所获得的股息、红利等权益性收益就可以认定为与该营业机构有实际联系的所得，应就其股息、红利所得缴纳企业所得税。

第二，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

由于非居民企业的税收政策相对复杂，且适用较为复杂的税率制度，这里对非居民企业适用的税率归纳如图1所示。

(二)利用税收政策差异筹划节税

居民企业和非居民企业都属于企业所得税的纳税人，我国之所以对“居民企业”与“非居民企业”进行合理划分，关键是为了区分不同的纳税义务，防止企业规避税收，这会对不同纳税主体的税收活动产生深远影响。

1.境外机构避免成为居民企业

由于居民企业与非居民企业纳税义务方面的差异性，对于跨国企业到一国境内开展经营，应尽量避免成为居民企业。因为居民企业承担全面纳税义务，应就其来源于境内、境外的所得一并缴纳企业所得税。如果一个跨国企业在中国境内拥有实质性管理和控制的机构，那么该企业在中国就属于居民企业。跨国企业为了避税而故意避实就虚，把本来能够起到实质性影响的管理机构虚化，将其视为一般性机构场所，从而逃避一部分境外收入的纳税义务。这是跨国企业惯用的避税手段。

征税机关在反避税活动中，对于判定是否属于居民企业时，应当对其实质性管理机构进行实质性审查，确定企业真实的管理中心所在。比如，一家在中国设立机构、场所的外国公司，虽然其主要经营管理活动都在中国市场内进行，但该公司的董事们可以在夏威夷召开董事会会议，或者身处全球各地的董事们通过电视电话召开会议。对于这样的企业，征税机关如果采取决定和决策作出地点作为实际管理控制地的判断标准，就很难确认其为中国居民企业。但是，企业在利用资源和取得收入方面往往与其经营活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在地的判断标准中，在其他客观标准无法适用时，通常可采取“最密切联系地”标准，也符合实质重于形式的原则。

客观分析，对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的'认定，关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题，最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小，又关系到我国的税收利益和税收主权问题。在税收实践中，对居民企业的认定既不能过于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权。

2.利用税率差进行税收筹划

境外机构到中国开展经营，往往在中国境内设立机构、场所。如果操作得当，也存在利用税率差筹划的空间。比如，一境外跨国公司在中国境内建立营业机构，但该营业机构不属于实质管理机构，那么该跨国公司不被认定为中国的居民企业。按照《企业所得税法》的规定，如果该跨国公司在中国获得的收入与在中国境内设立的机构、场所有实际联系，则需要缴纳25％的企业所得税；如果该跨国公司在中国获得的收入与中国境内设立的机构、场所没有实际联系，则仅需要缴纳10％的企业所得税。这一政策差异使得一些跨国公司进行税收筹划，在中国设立机构、场所的情况下，依然采取独立到中国境内开展业务获取收入，从而负担10％的预提所得http://http://www.unjs.com/news/559DBD801E40FF91.html税。是否具有“实际联系”的认定也是很难的，虽然税法明确“实际联系”是指“非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等”。因此，是否该跨国公司在中国境内设立的机构、场所是否为取得收入提供帮助或创造条件，可能很难查证。因此，跨国公司利用税率差进行税收筹划有其操作空间。

四、子公司与分公司的分野与税收筹划

《中华人民共和国公司法》第十四条规定：“子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任；分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”子公司和分公司存在较大差别，下面比较两者的组织特征及税收政策差异性。

(一)子公司与分公司的税收待遇比较

1.子公司是独立的纳税人

子公司是对应母公司而言的，严格意义上的子公司是指被另一家公司(母公司)有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一个独立企业，具有独立的法人资格。

子公司因其具有独立法人资格，而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。但建立子公司一般需要复杂的手续，财务制度较为严格，必须独立开设账簿，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的重点内容。

2.分公司不是独立的纳税人

分公司是相对于总公司而言的，严格意义上的分公司是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构，如分厂、分店等。分公司是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。

《企业所得税法》第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报的办法实现所得税的汇总计算和缴纳。我国实行法人税制，必然要求分公司的财产和所得并入总公司汇总纳税。因此，设立分支机构，使其不具有法人资格，就可由总公司汇总缴纳所得税。这样可以实现总、分公司之间盈亏互抵，合理减轻税收负担。

《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)规定：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。即企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。但总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。在每个纳税期间，总机构、分支机构应分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。等年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。

(二)总、分机构汇总纳税的筹划模式

1.汇总纳税的税收筹划

在总机构和分支机构发生亏损情况下，汇总纳税可以使总机构与分支机构之间盈利和亏损相互抵消，减少总机构当期的应纳税所得额。亏损可以在总、分机构之间横向弥补，相对单独纳税是一种优惠。汇总纳税使总、分机构各成员之间风险相对分散，单个成员大量亏损可以通过内部其他成员减少当期应纳税所得额来分担风险，这在客观上就减少了总机构整体经营风险。进一步分析，允许总、分机构之间汇总纳税，可以抵消内部交易税收事宜，真实反映总、分机构作为一个经济整体的盈利状况和纳税能力，避免对内部交易产生营业额征税。

2.选择分支机构形式的税收筹划

根据分公司及子公司的不同税收特征，下面进行选择分支机构形式的决策分析。假设分支机构与总机构都不存在税收优惠，根据总机构与分支机构预计的盈亏程度及税率的不同，可分为八种情况讨论，如图2所示。

图2 选择分支机构的决策模式

图2中，横轴表示总机构的预计盈亏状况，纵轴表示分支机构的预计盈亏状况。t表示分支机构的税率，T表示总机构的税率。由于我国存在多层面优惠政策，企业所得税存在25％、20％、15％等多种税率，这里分别讨论T＞t和T≤t两种情况，图中虚线区域表示采用分公司形式合适，其余区域表示采用子公司与分公司形式没有差别。

第Ⅰ、Ⅱ种情况下，总机构与分支机构预计皆为盈利，则分支机构不论采取哪种形式，企业(集团)应纳税额都相等。

第Ⅲ、Ⅳ种情况下，总机构预计亏损，分支机构预计盈利。分支机构最好采用分公司形式，能够在当期就利用净经营亏损，可使企业当期应纳税额减少。

第Ⅴ、Ⅵ种情况下，总机构与分支机构预计皆为亏损，则分支机构不论采取哪种形式对企业(集团)的应纳税额影响都一样。

第Ⅰ、Ⅱ种情况下，总机构预计盈利，分支机构预计亏损。虽然两种情况下，企业(集团)应纳税额相同，但采用分公司形式可以推迟纳税。

在设立分公司与子公司的选择筹划中，还要考虑分支机构所处的区域优势及其享受税收优惠政策的情况。若分支机构单独运作，其所享受的税收优惠优于母公司时，分支机构应采用子公司形式，反之采用分公司形式。还要考虑到分支机构初期经营情况，由于开办费、市场风险等因素的存在很容易导致分支机构出现亏损，所以在分支机构组建初期，最好采用分公司形式；当分公司开始盈利后，可以再把分公司设法转变为子公司，这样可能会获得更多的税收利益。

作者介绍：蔡昌，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学博士，中国社会科学院经济学博士后。

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