会计披露变迁的一般分析
乔旭东李忠林李婉丽[摘要]会计披露起源于复式簿记，在其漫长的发展变迁中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段。引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。
[关键词]会计披露 历史变迁 需求
一、会计披拓的起源判断
利特尔顿 (A．C．Littleton)在《20世纪以前的会计发展》(Accounting Evolution to l900)一书中，提出了系统的复式簿记产生的七项必要条件叫:书法、算术、私有财产、货币及货币经济、信用、商业以及资本等。我们认为，这些条件同时构成了会计披露形成的基本要件。其中，文字、算术、货币构成了会计披露的技术基础;私有财产、信用、商业以及资本则构成了会计披露所赖以存在的经济基础。尽管在复式簿记产生以前，信息生产者己经开始向信息使用者传递有关主体的某些信息。例如在古巴比伦，根据 《汉漠拉比法典》，代理商应向商人报送反映价款的契约证书;在中国的汉代，官厅会计的发展己经进入一个新的阶段，推行的 "上计簿"包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面同。其中，报账环节便具有会计披露的某些特征。但总体看来，由于信息提供者所传递的信息主要是采用非会计的手段加工、生产出来的(例如大量的实物计量而不是货币计量;简单的对经济业务的描述而不是综合的分类和概括;会计作为一种技术活动一直处于非标准化和法典化状态)，这样，信息提供者向使用者传递的并非是现代意义上的会计信息，当然，也就不存在相应的会计披露。随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品--会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递的过程中，会计披露形成了。
二、以账薄披站为主体的时期
复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过 "佛罗伦萨式"簿记、"热那亚式"簿记和 "威尼斯式"簿记等三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账薄披露的方式进行。12世纪时佛罗伦萨的商业非常发达，商人们开始将经营活动延伸到世界各地。伴随着佛罗伦萨商人在国外长期设置分店，造成经营者和所有者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。这种总账事实上只是将分录账的记录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容主要包括给予者、收受者、给予物以及接受物等四个部分。
14世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政厅长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报 (即会计披窿)依旧采用文字叙述方式，其结构大致包括日期、每笔经济业务的性质、相关者、金额、与其他总账的对照检索等。
15世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展 (15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展)。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再作出详细的报告。会计披露的方式是这样的:执行合伙人设置航海账户，投资人设置商品账户，每次航海结束后，执行合伙人向投资人披露航海账户，并与投资人的商品账户进行比较，以确定损益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，会计披露是以每次交易为对象进行的，并不存在定期报告的实践。
综上所述，随着复式簿记的问世，借助自身独特的记录与计量系
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