“营改增”对会计稳健性的影响
【摘要】本文从会计稳健性的动因出发，分析了目前我国“营改增”试点地区的改革成效，探讨了改革后部分行业税负不降反增的成因，深入讨论了其对企业的利润、财务指标以及契约的影响，进而得出“营改增”对不同行业企业在会计稳健性原则上影响不同的结论。最后对“营改增”过程中的问题提出了相应的对策。
【关键词】会计稳健性；契约动因；税收动因；“营改增”
稳健性又称“谨慎性”或“审慎性”，是一项重要的会计信息质量特征。稳健性原则要求企业面临经济环境的不确定性因素时，在使用专业判断、计量和披露会计信息上应当持谨慎（或稳健）的态度。Ross Watts对稳健性动因的研究做出了重大的贡献，他认为会计稳健性的动因主要有契约、诉讼、政府管制和税收，其中契约和诉讼被认为是会计稳健性存在的两个最重要解释。目前学术界对税收因素对稳健性的影响的研究还相对较少。我国从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，标志着“营改增”税制改革正式在我国实施。现在，随着试点行业范围和试点地区的扩大，“营改增”作为我国结构性减税的重要一环，对企业税负以及政府财政收入已经产生了较为明显的影响。本文将通过深入分析“营改增”的改革成效来探究其对稳健性原则运用的影响。
一、会计稳健性的动因分析
（一）稳健性的动因
Ross Watts对学术界在会计稳健性领域的研究成果进行了总结，并认为稳健性存在于会计实务中有四个重要的解释，分别为契约、诉讼、政府管制和税收。本文以下部分将对稳健性原则存在的四个原因分别进行概述。
1.契约因素
根据科斯的理论，企业是一系列契约的集合，契约的长期使用影响到了现代会计和财务报告的性质和发展。Watts指出公司契约对会计稳健性的解释主要体现在债务契约和管理层薪酬契约方面。一是管理层薪酬契约方面，由于经理层的报酬契约往往与财务报告指标相关，同时因为信息不对称的存在，管理层通常比公司的其他契约参与方具有信息优势，通过粉饰财务报告以使个人的财富最大化，而不是股东的财富最大化。稳健性的存在可以缓解经理层与股东之间的冲突，解决目标不一致的问题，帮助投资者及早发现亏损项目，制约经理层对资产和利润的高估以提高企业价值的行为。二是债务契约下，稳健性原则能够缓解管理层对资产和利润的高估，能够帮助债权人及时评估公司财务状况，做出融资决策。因此，会计稳健性原则是缓解公司这一契约集下由于信息不对称所产生的道德风险的有效机制。
2.诉讼因素
投资者大多都是风险规避型的，盈余高估时企业容易被股东诉讼，稳健性可以降低诉讼成本。其中一个例子是Kellogg（1984）发现，审计师面临的高估诉讼和低估诉讼之比为13：1。所以管理层为了降低诉讼发生的可能性，增加对稳健性原则的使用，预计所有可能的损失，但是不预计任何不确定的收益，通过低估公司净资产来达到预计诉讼成本的目的。
3.政府管制因素
会计管制也可以为财务报表的稳健性提供解释，因为上市公司高报利润或资产比低报更容易引起投资者对监管机构的不满，因此监管机构倾向于会计的稳健性原则。从管制角度对稳健性的研究主要集中于会计准则管制，从理论上说，会计制度因为规范了会计信息的生成过程进而影响到财务报告的稳健性程度。
4.税收因素
税收作为动因的原因是，稳健性原则推迟了企业税收的支付，因此提高了企业的价值。由于我国会计准则要求的处理方法和税法是有不一致的，从而导致了应税收益和会计收益的的差异，应税收益的计算越依赖于财务报告，对会计稳健性的激励就越大。盈利企业的经理层利用对好消息和坏消息的确认不对称性来减少税收的现值，增加企业的价值。延迟对收入的确认和加速对费用的确认可以拖延税收的支出。与契约对稳健性的解释一致，减少税收的动机也会导致对净资产低估，产生对稳健性会计的要求。
二、我国实施“营改增”的主要内容
（一）小规模纳税人的改革
在“营改增”之前，小规模纳税人一般按3%的增值税计征货物销售增值税和按5%营业税计征文化服务业的营业税。而此次“营改增”试点的增值税税率对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人以及简易计税项目均按3%的`税率征收增值税。
（二）一般纳税人的改革
试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在现行增值税 17% 和13%两档税率的基础上，新增 11% 和 6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用 6%税率，部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17% 税率等等。
三、“营改增”对稳健性原则影响的机理分析
（一）“营改增”导致税负水平变化
1.税率变化。比较“营改增”前后的税率变化，交通运输业由3%改为11%，上升了 8%，而租赁业由5%改为17%，更是上升了 12% 之高。试点企业税负增加现象之所以集中在交通运输业和有形动产租赁业两大行业，很重要的一个原因就在于这两个行业税率提高的幅度过大。而这两个行业的小规模纳税人企业，由于采用了简易计税法，尽管不抵扣进项税，但适用 3%的增值税税率，等同或低于原先的营业税税率，因此基本上没有出现税负增加现象。
2.人力成本无法抵扣。企业成本可以分为外购产品与服务成本以及内部人力成本两类，能够作为增值税进项抵扣的仅仅是外购产品与服务成本（即中间投入），而内部人力成本则无法获得抵扣。在这种情况下，对于那些以人力投入为主而中间投入较少的劳动与知识密集型服务行业，其进项税额相对于销项税额的规模就较小，从而就容易引起税负的增加。鉴证咨询业就是一个比较典型的中间投入比率较低的行业，因此该行业中相当一部分企业也遇到了“营改增”后税负增加的现象。 3.固定资产更新周期较长。在“营改增”前，不少试点企业刚完成固定资产更新不久，在短期内没有大规模购置固定资产的需求，因此也就没有大额的进项税用于抵扣，从而使企业税负有所增加，这种情况在交通运输业和有形动产租赁业表现地比较突出。交通运输业企业所用的主要生产资料使用寿命较长，如果在近期不需要更新，日常成本主要以燃料费和维修费为主。企业缺少大额的进项抵扣，这也是企业税负增加的重要原因之一。汽车租赁服务等有形动产租赁业企业，也面临着类似困境。
4.“营改增”试点范围有限。由于现阶段“营改增”试点只限于试点地域范围内的部分行业，当试点企业从外地购买服务、或者购买的服务尚未纳入试点范围时，就无法进行税款抵扣。例如交通运输业和物流辅助服务业企业普遍反映，公路运输管理费、过路过桥费占企业成本比重较高，但这些费用均尚未纳入试点范围。再如房屋租金、物业管理费也不能作为进项抵扣，使文化创意服务业、签证咨询服务业的一些企业感到税负压力。
5.获得增值税抵扣发票存在困难。与营业税相比，增值税的计算和征收要更复杂，其对企业有更高的要求。为此企业都必须重新购置打印增值税发票的指定设备，支付接入联网和维护的费用，并增加专业人手。对企业来说，合规成本无疑提高不少。另外，许多试点企业反映，“营改增”以后，很多看似可以抵扣增值税销项税的成本，但在实际操作过程中由于种种限制却无法取得增值税专用发票，导致无法获得进项税抵扣。由于油费、公路运输管理费、过路过桥费等大多不能有效抵扣，这种问题在交通运输业企业表现地尤为突出。
（二）“营改增”后企业利润的变化
1.对附加税费和所得税的影响。区别于营业税，增值税是价外税，不需要从收入中直接扣除，因此，增值税对企业利润的影响主要在于附加税费对所得税的影响。附加税费主要是城市维护建设税和教育费附加，这两种税费是以纳税人当期实际缴纳的增值税、消费税和营业税税额为计算依据征收的附加税费。所以，改征增值税后，无论一般纳税人还是小规模纳税人，只要合理、合法地减少了当期企业应纳的增值税额，就会相应减少城市维护建设税、教育费附加的应纳税额，进而增加企业的利润。
2.对外购固定资产成本的影响
（1）“营改增”后，外购固定资产的当年，取得的增值税进项税额可以一次性全额抵扣，不仅可以减少物流企业的增值税应纳税额，也可减少城市维护建设税及教育费附加等附加税费的应纳税额，进而增加企业的利润；
（2）由于固定资产的进项税额可以抵扣，这将减少固定资产原值，减少折旧费用，增加企业在固定资产使用寿命期内的利润。
3.对营业成本的影响。“营改增”后，用于生产经营的外购燃料、外购设备和外购劳务等取得的进项税额允许抵扣。这在一定程度上会降低物流企业的营业成本，进而增加企业的利润。
综上，需要分不同情况对“营改增”的税负效应以及改革后企业的利润增减情况进行讨论。对于小规模纳税人，由于税率降低及采取简易计税法，加之固定资产抵扣和营业成本下降的影响，改革后直接导致所征收的增值税额较之原应征收的营业税额有所下降，进而导致附加税费的下降，利润增加；对于一般纳税人，由于销项税率高于营业税率，在进项税额、人力成本不能得到有效抵扣的情况下，所征收的增值税额较之原应征收的营业税额有所上升，进而导致附加税费上升，另外由于合规成本增加，导致企业利润下降，其中，又以交通运输及其辅助行业问题尤为突出。
（三）税负变化引起契约动因变化
下面，通过对比一般纳税人和小规模纳税人在“营改增”后财务指标的变化，分析其引起的契约动因变化。其中，一般纳税人中应纳增值额上升行业以交通运输及其辅助行业为例。
需要加以说明的“营改增”后财务指标主要变化有：
1.对资产负债表的影响
（1）对于小规模纳税人和部分一般纳税人，应纳增值税额降低，导致流动负债降低；
（2）对于应纳增值税额上升的一般纳税人，对资产部分的影响是资产价值有所降低（价税分离）。“营改增”前，由于企业为营业税纳税人，所进货物计价成本包括买价、运输费和相关税费。“营改增”后，企业被认定为一般纳税人，所进货物计价成本的金额以（不含增值税）的采购成本计量，以及购置的固定资产，都要按取得的增值税发票进行进项税额的扣除，从而导致企业资产总额的下降，资产负债率提高。
2.对企业的现金流量的影响
（1）对于小规模纳税人和部分一般纳税人，由于前面所述“营改增”企业所表现成本费用降低，造成经营活动现金净流量增加；同时由于少缴纳增值税，也使经营活动净现金流量有所上升；
（2）对于交通运输及其辅助行业，高速公路的过路费是物流企业的一大成本，但过路费属于行政事业收费，不能作为增值税进项抵扣；司机加油费也开不出增值税专用发票，不能抵扣。企业在经营过程中，应按当期缴纳增值税，但是对于收货方付款业务物流企业并不能立即取得运费，滞后时间较长，这样，企业经营性活动现金净流出必将增加，引发企业资金紧张。
（四）契约动因影响稳健性原则的运用
科斯开创的现代企业理论将企业定义为一系列契约的联结，大部分契约的订立和执行不仅以会计信息作为基础，还以会计盈余作为评估契约执行情况的依据。因此，会计信息特别是会计盈余，会影响到契约成本的高低，这就产生了盈余管理的动机。据研究结果分析发现：一方面，上市公司高管薪酬与业绩的相关性对会计稳健性的影响是通过盈余管理行为而产生的。实证研究结果表明：上市公司高管薪酬与业绩的相关性与盈余管理幅度正相关，高管薪酬与业绩的相关性越强，高管进行盈余管理的动机越强，进行盈余管理的幅度越大；盈余管理的幅度与上市公司的会计稳健性负相关。
由图1的财务指标分析图可知，“营改增”主要对以交通运输及其辅助行业为代表的一般纳税人造成负面影响。因为“营改增”后直接导致这类企业应纳增值额增加，利润下降，同时伴随资产负债率、现金流量等财务指标的下降而造成的偿债能力恶化。由于管理层的薪酬激励制度往往与公司经营业绩挂钩，经营业绩的考核一般又以财务指标为基础，因此“营改增”后对股东-管理层契约和债权契约中管理层一方的利益产生不利影响，管理层由此可能产生盈余管理动机。盈余管理的直接后果是影响所报告会计报表的真实性和可靠性，导致报告企业的会计稳健性受到影响；动机越强，进行盈余管理的幅度越大，而盈余管理的幅度与上市公司的会计稳健性负相关，因此，管理层倾向于采取较为激进而非稳健的会计处理，甚至粉饰报表。而对于小规模纳税人和部分应纳增值税额的一般纳税人，“营改增”有效为其减轻税负，利润上升，但所得税税额也会随之上升。因此，对于盈利企业来说，减少税收的动机产生了对稳健性会计的要求。
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