2005中级会计实务讲义--04
第 四 章 投 资
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容有一定变化。本章变化的主要内容有
（1）股权投资差额的会计处理；
（2）长期股权投资采用权益法核算，其减值准备的会计处理；
（3）增加了委托贷款的核算。
本章近三年各种题型均已出现。客观题的主要考点有：成本法改为权益法投资成本的确定，短期投资持有期间计价和期末计价，影响长期股权投资账面价值的变动的业务，债券溢价的摊销，影响短期投资账面价值的变动的业务，转让长期债权投资投资收益的计算等；计算分析题和综合题考核的均为长期股权投资权益法核算的业务。
从近三年的试题看，本章内容非常重要，分数很高。客观题考核的是与投资业务有关的一些基本概念，主要是投资的计价，影响投资账面价值变动的经济业务等计算分析题和综合题考核的是长期股权投资核算的权益法，主要的内容涉及股权购买日的确定、权益法核算各种经济业务的账务处理等。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）短期投资入账价值的确定及其主要的账务处理；
（2）短期投资的期末计价；
（4）长期股权投资核算的成本法与权益法（重点是权益法核算）；
（6）长期债权投资取得、溢折价摊销的核算；
（7）长期投资减值的会计处理；
（8）委托贷款的核算等。
第一节 投资的确认
一、投资的确认：
1.需要符合投资的定义；
2.符合投资的确认条件。
第二节 短期投资
一、短期投资初始投资成本的确定 P64
短期投资在取得时应以初始投资成本计价。短期投资的初始投资成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是，实际支付的价款中所包含的某些股利和利息，不构成初始投资成本。
（一）以现金购入的短期投资 P64
以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资成本。
已宣告但尚未领取的现金股利在"应收股利"账户核算，已到付息期但尚未领取的债券利息（指分期付息债券）在"应收利息"账户核算。
［例题1］A公司2004年5月1日从证券市场上购入B公司于2004年1月1日发行的一批债券，面值100000元，票面利率为6％，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款103000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为103000元。
借：短期投资 103000
贷：银行存款 103000
［例题2］在［例题1］中，若A公司2004年9月1日从证券市场上购入B公司债券实际支付价款104000元（B公司尚未支付2004年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含"已到付息期但尚未领取的债券利息"3000元（100000×6％÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月。本例中应计入短期投资成本的金额为101000元。
借：短期投资 101000
应收利息 3000
贷：银行存款 104000
［例题3］下列项目中，不应计入短期投资取得成本的是（ ）。
A.支付的购买价格
B.支付的相关税金
C.支付的手续费
D.支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利
答案：D
解析：支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利应作为"应收股利"反映 （二）投资者投入的短期投资
按投资各方确认的价值作为短期投资初始投资成本。
（三）其他方式取得的短期投资
按相关准则和会计制度的规定进行会计处理。
二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价） P66
对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入"应收股利"或"应收利息"科目的现金股利或利息除外。
[例4-1]甲公司于2003年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2003年4月10日，乙公司分派现金股利甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。2004年2月10日，乙公司宣告分派2003年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元；乙公司于2004年3月1日分派股利。甲公司的账务处理如下：
（1）2003年3月10日投资时
借：短期投资 3000000
应收股利 20000
贷：银行存款 3020000
（2）2003年4月10日收到分派的现金股利
借：银行存款 20000
贷：应收股利 20000
（3）2004年3月1日收到分派的现金股利
借：银行存款 10000
贷：短期投资 10000
三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10％及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
成本与市价孰低法核算应设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"科目的备抵科目。
［例题4］：甲公司按单项投资计提短期投资跌价准备。该公司年末某项短期投资账面余额为50万元，市价为42万元，补提跌价准备前的短期投资跌价准备贷方余额为10万元。据此计算，年末对该项短期投资应补提的短期投资跌价准备为（ ）万元。
A.2
B.3
C.-2
D.0
答案：C
解析：年末对该项短期投资应补提的短期投资跌价准备=8-10=-2万元
【例4-2】乙企业短期投资期末按成本与市场孰低计价，其2003年6月30日短期投资成本与市价金额见下表。
单位：元
项目 成本 市价 预计跌价（损）益
短期投资——股票
股票A 73200 70000 （3200）
股票B 64850 65000 150
股票C 719200 705000 （14200）
股票D 213600 215000 1400
小计 1070850 1055000 （15850）
短期投资-债券
B企业债券 356500 350000 （6500）
C企业债券 255000 260000 5000
小计 611500 610000 （1500）
合计 1682350 1665000 （17350）
假设乙企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价准备，2003年6月30日计提短期投资跌价准备前，"短期投资跌价准备"科目余额为零。
（1）按单项投资计提
应提跌价准备=3200+14200+6500=23900（元）
借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 23900
贷：短期投资跌价准备--股票A 3200
股票C 14200
B企业债券 6500
乙企业2003年6月30日"短期投资"账面价值为：
2003年6月30日"短期投资"科目账面余额1682350
减：短期投资跌价准备 （23900）
短期投资账面价值 1658450
（2）按投资类别计提
股票投资应提跌价准备=1070850-1055000=15850（元）
债券投资应提跌价准备=611500-61000=1500（元）
借：投资收益--计提的短期 17350
贷：短期投资跌价准备--股票 15850
--债券 1500
乙企业2003年6月30日"短期投资"账面价值为：
2003年6月30日"短期投资"科目账面余额 1682350
减：短期投资跌价准备 （17350）
短期投资账面价值 1665000
（3）按投资总体计提
应提跌价准备=1682350-1665000=17350（元）
借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 17350
贷：短期投资跌价准备 17350
乙企业2003年6月30日“短期投资”账面价值为：
2003年6月30日"短期投资"科目账面余额 1682350
减：短期投资跌价准备 （17350）
短期投资账面价值 1682350
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
（一）短期投资跌价准备的结转
1.按单项计提
可以处置时结转，也可以在期末时一并调整。
2.按投资类别或投资总体计提
在期末时予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易等情形时，计提的跌价准备应一并结转。
（二）处置时投资成本的结转
沿用［例4-2］的资料，假定乙企业2003年8月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。假设乙企业按单项投资计提跌价准备，则乙企业作如下会计处理：
借：银行存款 72000
短期投资跌价准备--股票A 3200
贷：短期投资--股票A 73200
投资收益-出售短期股票 2000
［例题5］某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。
A.12
B.20
C.32
D.40
答案：A
解析：2004年该项股票投资发生的投资损失＝（15－0.4）×20－14×20＝12万元
［例题6］甲公司2003年至2004年发生如下与股票投资有关的业务：
（1）2003年4月1日，用银行存款购入A上市公司（以下简称A公司）的股票8000股作为短期投资，每股买入价为18元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费720元。
（2）2003年4月18日，收到A公司分派的现金股利。
（3）2003年12月31日，该股票的每股市价下跌至16元。
（4）2004年2月3日，出售持有的A公司股票6000股，实得价款104000元。假定已售股票的跌价准备也同时结转。
（5）2004年4月15日，A公司宣告分派现金股利，每股派发0.1元。
（6）2004年4月30日，收到派发的现金股利。
（7）2004年12月31日，A公司的股票市价为17元。
要求：编制甲公司上述业务的会计分录。
答案：
（1）借：短期投资 140720
应收股利 4000
贷：银行存款 144720
（2）借：银行存款 4000
贷：应收股利 4000
（3）借：投资收益 12720
贷：短期投资跌价准备 12720
（4）借：银行存款 104000
短期投资跌价准备 9540
贷：短期投资 105540
投资收益 8000
（5）无分录
（6）借：银行存款 200
贷：短期投资 200
（7）2004年12月31日短期投资的帐面余额=140720-105540-200=34980元
“短期投资跌价准备”科目的贷方余额=12720-9540=3180元
短期投资的帐面价值=34980-3180=31800元
2004年12月31日短期投资的市价=（8000-6000）×17=34000元
应转回短期投资跌价准备=34000-31800=2200元
借：短期投资跌价准备 2200
贷：投资收益 2200
第三节 长期债权投资
一、长期债权投资初始投资成本的确定 P72
长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下方法确定
（一）以现金购入的长期债权投资
以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期投资收益，不计入初始投资成本。
［例题7］某企业购买面值为 1000万元的公司债券作为长期投资，共支付价款1150万元，其中包括手续费4万元（应计入投资成本）、应收利息46万元。该项债券投资应记入“长期债权投资”科目的金额为（ ）万元。
A.1150
B.1146
C.1104
D.1100
答案：C
解析：应记入“长期债权投资”科目的金额＝1150－46＝1104万元
（二）其他方式取得的长期债权投资
按会计准则和会计制度相关规定执行
二、长期债权投资利息的处理
长期债权投资应按期计提利息，计入当期投资收益。
三、长期债权投资溢折价
（一）溢折价的计算
在计算确定长期债权投资的溢折价时，用实际支付的款项扣除支付的款项中包含的利息（应收利息或应计利息）和实际支付的款项中包含的相关费用（计入债券初始投资成本或当期损益），其差额与购入的债券面值比较，若其差额大于债券的面值即为溢价，若其差额小于债券的面值即为折价。
即：溢价或折价＝实际支付的款项－实际支付的款项中包含的利息－实际支付的款项中包含的相关费用－面值
［例题8］某股份有限公司20×4年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元(假定未达到重要性的要求)。该项债券投资的溢价金额为（ ）万元。
A.30
B.35
C.50
D.55
答案：A
解析：溢价=（1105-50-20-5）-1000=30万元。
或：按教材公式：债券初始投资成本=1105-50-5=1050万元，溢价=（1050-20）-1000=30万元。
（二）溢折价的摊销
债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
应注意的是，债券溢折价应在购入日至到期日的期间内摊销。债券溢折价的摊销应计入投资收益。
（1）溢价摊销：应计利息收入（投资收益）＝按票面利率计算的利息－溢价摊销数
（2）折价摊销：应计利息收入（投资收益）＝按票面利率计算的利息＋折价摊销数
在采用直线法摊销溢折价时，每期溢折价的摊销数额相等。在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。在溢价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券溢价的分摊而减少，因此所计算的应计利息收入随之逐期减少，每期按票面利率计算的利息大于债券投资的每期应计利息收入，其差额即为每期债券溢价摊销数，所以每期溢价摊销数随之逐期增加；在折价购入债券的情况下，由于债券的账面价值随着债券折价的分摊而增加，因此所计算的应计利息收入随之逐期增加，债券投资的每期应计利息收入大于每期按票面利率计算的利息，其差额即为每期债券折价摊销数，所以每期折价摊销数随之逐期增加。
［例4-3］乙企业2000年1月3日购入B企业2000年1月1日发行的五年期债券，票面利率为12%，债券面值1000元。乙企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设乙企业按年计算利息。乙企业计提利息并按直线法摊销溢价的账务处理如下：
(1) 计算
初始投资成本 （80×1050）84000元
减：债券面值 （80×1000）80000元
债券溢价 4000元
(2) 账务处理
借：长期债权投资--债券投资（面值） 80000
--债券投资（溢价） 4000
投资收益--长期债权费用摊销 400
贷：银行存款 84400
上述账务处理中，有关税费400元金额不大，所以直接计入投资收益；若金额较大，则计入投资成本。
(3) 年度终了计算利息并摊销溢价（见表4-2）
表4-2 债券溢价摊销表 单位：元
计息 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未摊销溢价之和
日期 （1）=面值×票面利率 （2）=（1）-（3） （3）=4000/5 （4）=上一期（4）-（3） （5）=上一期（5）-（3）
2000.1 4000 84000
2000.12 9600 8800 800 3200 83200
2001.12 9600 8800 800 2400 82400
2002.12 9600 8800 800 1600 81600
2003.12 9600 8800 800 800 80800
2004.12 9600 8800 800 0 80000
合计 48000 44000 4000 - -
账务处理如下：（每年相同）：
借：应收利息 9600
贷：投资收益--债券利息收入 8800
长期债权投资--债券投资（溢价） 800
（4）各年收到债券利息（除最后一次付息外）
借：银行存款 9600
贷：应收利息 9600
（5）到期还本并收到最后一次利息
借：银行存款 89600
贷：长期债权投资--债券投资（面值） 80000
应收利息 9600
［例题9］下列各项中，不会引起长期债权投资账面价值发生变化的是（ ）。
A.确认债券利息收入进行溢价摊销
B.确认债券利息收入进行折价摊销
C.对面值购入、分期付息的债券确认债券利息收入
D.对面值购入、到期一次付息的债券确认债券利息收入
答案：C
［例题10］某股份有限公司2004年4月1日，以982万元的价款购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6％，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元(假定达到重要性要求)。该债券折价和相关费用采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（ ）万元。
A.49.5
B.58.5
C.31.5
D.45
答案：A
解析：该债券投资的折价＝面值－（实际支付的价款-应计利息）＝1000－（982－1000×6％×3/12）＝33万元，摊销期为33个月，2004年底应摊销9万元，2004年底应摊销的相关费用＝16.5÷33×9＝4.5万元，应计利息＝1000×6％×9/12＝45万元，所以投资当年应确认的投资收益＝45＋9－4.5＝49.5万元。
四、可转换公司债券的核算
持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应按一般债券投资进行处理；当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。
［例4-4］甲股份有限公司经批准于2002年1月1日发行五年期10000000元可转换债券，债券票面利率为年利率6%，按面值发行（不考虑发行费用），并由A企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元。假如转换日为2003年4月1日，可转换债券的账面价值10600000元（面值10000000元，应计利息600000元），2003年1月1日至3月31日尚未计提利息。假如A 企业将债券全部转换为股份，转换后对甲公司财务和经营决策无重大影响，长期股权投资采用成本法核算。A企业有关账务处理如下：
（1）购买债券时
借：长期债权投资--可转换公司债券投资
（债券面值） 10000000
贷：银行存款 10000000
（2）按年计提利息
借：长期债权投资--可转换公司债券投资
（应计利息） 600000
贷：投资收益--债券利息收入 600000
（3）转换为股份时，先计提利息
尚未计提利息=10000000×6%×3/12=150000（元）
借：长期债权投资--可转换公司债券投资
（应计利息） 150000
贷：投资收益--债券利息收入 150000
（4）转换为股份
借：长期股权投资--甲公司 10750000
贷：长期债权投资--可转换公司债券投资
（面值） 10000000
--可转换公司债券投资
（应计利息） 750000
五、其他长期债权投资的核算 P78
六、长期债权投资的处置 P79
处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额，作为当期投资损益。
［例题11］甲公司2003年7月1日将其于2001年1月1日购入的债券予以转让，转让价款为2100万元，该债券系2001年1月1日发行的，面值为2000万元，票面年利率为3%，到期一次还本利息，期限为3年。转让时，尚有未摊销的折价12万元，2003年7月1日，该债券的减值准备金额为25万，甲公司转让该项债券实现的投资收益为（ ） 万元。(2004年考题)
A.-13
B.-37
C.-63
D.-87
答案：A
解析：甲公司转让该项债券实现的投资收益=2100-（2000+2000×3%×2.5-12-25）=-13万元
七、委托贷款的核算
（一）收回已冲减利息收入的利息时，冲减委托贷款本金，这主要是从谨慎性原则的角度考虑的。首先，前期的委托贷款应收利息到期未收回，表明过去和未来利息收入的可收回性存在较大的不确定性，因而，委托贷款本金的可收回性也必然存在一定的不确定性；其次，收回已冲减利息收入的利息时冲减委托贷款本金，而不确认委托贷款的投资收益，相当于首先保证委托贷款本金的安全，如果将来本金能够收回时，再确认委托贷款的投资收益，体现了会计核算的谨慎性原则。
（二）委托贷款利息不计提减值准备
（三）因委托贷款本金计提的减值准备在"委托贷款"科目下核算，所以委托贷款的帐面余额和帐面价值相等。
［例4-5］甲公司2004年7月1日委托银行贷款给乙公司300万元，年利率为6%，贷款期限为2年，利息于每季度终了后15日支付。至2004年12月31日，甲公司尚未收到第三季度利息（甲公司于季末计提利息）。甲公司根据乙公司的财务状况预计其本金的可收回金额为200万元。甲公司的财务处理如下：
（1）第三季度计提利息
300×6%×3/12=4.5(万元)
借：委托贷款--利息 45000
贷：投资收益--委托贷款利息收入 45000
（2）10月15日未收到利息，冲减已确认的利息
借：投资收益--委托贷款利息收入 45000
贷：委托贷款--利息 45000
（3）年度终了，计提委托贷款本金减值准备
借：投资收益--委托贷款减值 1000000
贷：委托贷款--计提的委托贷款
减值准备 1000000
第四节 长期股权投资
一、长期股权投资初始投资成本的确定
长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入帐。长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产的帐面价值，包括税金、手续费等相关费用；不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。
（一）以现金购入的长期股权投资
以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)，作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。
（二）其他方式取得的长期股权投资
按相关准则和制度的规定进行会计处理。
二、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的概念?
（二）成本法的适用
1.企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20％以下，通常认为不具有重大影响。
2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。
（三）成本法的运用
被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
［例题12］甲企业2003年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100000元，C公司2003年实现净利润400000元。2003年5月2日宣告发放现金股利时投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为：
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资--C公司 10000
（1）若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元
应收股利=300000×10%=30000元
应收股利累积数=100000×10%＋300000×10%=40000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本 10000恢复。
会计分录为：
借：应收股利 30000
长期股权投资-C公司 10000
贷：投资收益 40000
（2）若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利450000元
应收股利=450000×10%=45000元
应收股利累积数=100000×10%＋450000×10%=55000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：应收股利 45000
贷：长期股权投资-C公司 5000
投资收益 40000
（3）若C公司2004年5月1日宣告分派现金股利360000元
应收股利=360000×10%=36000元
应收股利累积数=100000×10%＋360000×10%=46000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
借：应收股利 36000
长期股权投资-C公司 4000
贷：投资收益 40000
（4）若2004年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元
应收股利=200000×10%=20000元
应收股利累积数=100000×10%＋200000×10%=30000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为：
借：应收股利 20000
长期股权投资-C公司 10000
贷：投资收益 30000
［例4-6］甲企业2003年4月2日购入C公司股份50000股，每股价格12。12元，另支付相关税费3200元。甲企业的投资占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利，每股0。2元。甲企业的账务处理如下：
（1）计算初始投资成本
成交价（50000×12.12）606000
加：税费 3200
初始投资成本 609200
（2）购入时
借：长期股权投资--C公司 609200
贷：银行存款 609200
（3）C公司宣告分派股利
借：应收股利 （50000×0.2）10000
贷：长期股权投资--C公司 10000
［例4-7］甲公司于2003年1月1日以银行存款购入 C公司10％的股份，并准备长期持有。初始投资成本110000元，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100000元。假设C公司于2003年1月1日股东权益合计为1200000元。其中股本为1000000元，未分配利润为200000元。2003年实现净利润400000元；2004年5月1日宣告分派股利300000元。
甲公司的账务处理如下：
（1）2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资--C公司 110000
贷：银行存款 110000
（2）2003年5月2日宣告发放现金股利时
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资--C公司 10000
（3）2004年5月1日宣告发放现金股利时
应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400000－投资后至上年末至被投资单位累积实现的净损益400000）×投资企业的持股比例10％－投资企业已冲减的初始投资成本10000＝－10000（元）
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利（300000×10％）－应冲减初始投资成本的金额（－10000）＝40000（元）
借：应收股利 30000
长期股权投资--C公司 10000
贷：投资收益--股利收入 40000
（4）假设上述C公司于2004年5月1日分派现金股利450000元，按前述公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下：
应冲减初始投资成本的金额
＝［（100000＋450000）－400000］×10％－10000
＝5000（元）
应确认的投资收益＝450000×10%-5000=40000(元)
借：应收股利 45000
贷：投资收益--股利收入 40000
长期股权投资--C公司 5000
三、长期股权投资的权益法（重点）
（一）权益法的概念
权益法是指投资最初以投资成本计价的，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
（二）权益法的适用
企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。
1.控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 。控制是从定量讲，投资持股比例要在50％以上。从定性上讲，如果持股比例没有达到50％，但实质上达到控制的，也应算为控制。
2.共同控制是指按合同约定，对某项经s济活动所共有的控制。这里的“共同控制”仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。
3.重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与和决策的权利，但并不决定这些政策，从定量上讲，持股比例大于或等于20％，小于或等于50％。从定性上讲，没有达到20％，但实质上达到重大影响的，也算重大影响。一是在被投资单位的董事会或类似的权利机构中派有代表，第二是参与被投资单位的政策制定过程。第三是被投资单位派出管理人员 ，第四是依赖投资企业的技术资料。
4.投资企业和被投资单位不再具有控制或重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应终止采用权益法。有以下几个方面：第一是投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响的，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；第二是被投资单位已宣告破产，或以法律程序进行清理整顿；第三，原采用权益法核算时，被投资单位的资金转移能力等并未受到限制；但期后因故使被投资单位处于严格的限制条件下经营，而使其资金转移能力等受到限制。
（三）权益法的运用
在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：
长期股权投资－XX公司（投资成本）
（股权投资差额）
（损益调整）
（股权投资准备）
在理解这部分内容时，可从四个三级明细科目入手，掌握每个明细科目的涵义及应注意的问题。“投资成本”和“股权投资差额”两个明细科目核算的是投资企业投资时采用权益法核算或由成本法改为权益法时的经济业务事项；“损益调整”明细科目核算的投资企业采用权益法核算后对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利进行会计处理的经济业务事项；“股权投资准备”明细科目核算的是投资企业采用权益法后对被投资单位资本公积的变动影响被投资单位所有者权益变动的经济业务事项。
1.“投资成本”明细账金额
＝投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
2.“股权投资差额”明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题
股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
应注意的问题有：股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。
① 合同规定了投资期限的，按投资期限摊销
② 没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积-股权投资准备”科目。
借：长期股权投资-XX公司（投资成本）
贷：银行存款等
借：长期股权投资-XX公司（股权投资差额）（借方差额）
贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）
或：
借：长期股权投资-XX公司（投资成本）
贷：资本公积-股权投资准备（贷方差额）
［例4－8］甲公司于2004年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的 20％，并对B企业有重大影响。甲公司按权益法核算，对B企业的投资，并按10年摊销股权投资差额。 B企业2003年度所有者权益变动如表：4－3所示
日期 项目 金额
2003年1月1日 股本 900000
资本公积－资本溢价 100000
盈余公积 100000
未分配利润 100000
3月20日 分配现金股利 100000
8月1日 现金增资 200000
12月31日 全年净利润 400000
其中：1－3月份净利润 100000
2003年12月31日 所有者权益合计 200000
甲公司的账务处理如下：
（1）投资时
B企业所有者权益
＝900000＋100000＋400000＋100000－100000＋100000
＝1500000（元）
甲公司应享有B企业所有者权益的份额＝1500000×20％
＝300000（元）
投资成本与应享有B企业所有者权益份额之间的差额
＝480000－300000＝180000（元）
借：长期股权投资--B企业（投资成本） 480000
贷：银行存款 480000
借：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 180000
贷：长期股权投资--B企业（投资成本） 180000
（2）摊销股权投资差额
股权投资差额按10年摊销，每年摊销18000元，2003年应摊销13500元：
借：投资收益--股权投资差额摊销 13500
贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 13500
在会计实务中，与追加投资相关的股权投资差额的处理如下：
（1）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额
应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。
［例题13］安国公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日安国公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。
安国公司2005年股权投资差额摊销=200÷10+90÷10=29（万元）
借：投资收益 29
贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 29
若安国公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额
安国公司2005年股权投资差额摊销=（200-200÷10+90）÷9=30（万元）
借：投资收益 30
贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额） 30
（2）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额
追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资--××单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资--××单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积-股权投资准”科目。
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资--××单位（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资--××单位(股权投资差额）"科目。
［例题14］安国公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日安国公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。
2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-100÷10=90（万元）
借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 110
贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 90
资本公积-股权投资准备 20
若安国公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，安国公司账务处理如下2004年1月1日追加投资时：
借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 45
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 45
2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元）
借：投资收益 5
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 5
（3）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额
如果借方差额是在原来的贷方资本公积股权投资准备范围之内的，肯定把资本公积冲一部分，留下一个资本公积就留一个贷方差额。如果借方差额比原来的资本公积还多，则把资本公积全冲掉。剩余的留下一个借方差额。
［例题15］安国公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日安国公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。
2005年1月1日，安国公司账务处理如下：
借：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 60
资本公积-股权投资准备 100
贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 160
2005年摊销股权投资差额：
借：投资收益 6
贷：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 6
若安国公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，安国公司账务处理如下：
借：资本公积-股权投资准备 60
贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 60
［例4-9］2002年1月1日甲公司以5800000元追加投资，购入乙公司发行在外普通股股票的30％。产生股权投资借方差额460000元，假定甲公司初始对乙公司投资时产生股权投资贷方差额124000元，股权投资借方差额按10年摊销，不考虑其他因素，则甲公司追加投资时有关股权投资时差额的账务处理如下：
（1）2002年1月1日追加投资
借：资本公积 --股权投资准备 124000
长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 336000
贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 460000
（2）2002年12月31日摊销股权投资借方差额
借：投资收益--股权投资差额摊销 33600
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 33600
3.“损益调整”明细账金额的确定及核算时应注意的问题
投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按投资持股比例计算的份额通过“损益调整”明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过“投资成本”明细科目核算。
（1）被投资单位发生盈利：
借：长期股权投资-XX公司（损益调整）
贷：投资收益
（2）被投资单位发生亏损：
借：投资收益
贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）
（3）被投资单位宣告分派现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）
或：借：应收股利
贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余）
［例4-10］甲企业于2002年1月2日以现金900000元向H企业进行长期投资，甲企业的投资占 H企业有表决权资本的70％。其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2002年H企业全年实现净利润550000元。2003年2月宣告分派现金股利350000元。2003年H企业全年净亏损2100000元。2004年H企业全年实现净利润850000元，假定不考虑相关税费，甲企业的账务处理如下：
（1）投资时：
借：长期股权投资－H企业（投资成本） 900000
贷：银行存款 900000
（2）2002年12月31日确认投资收益
借：长期股权投资－H企业（损益调整）（550000×70％）385000
贷：投资收益 --股权投资收益 385000
2002年末长期股权投资企业H企业科目的账面余额900000+385000=1285000（元）
（3）2003年宣告分派股利：
借：应收股利--H企业 （350000×70％） 245000
贷：长期股权投资--H企业（损益调整） 245000
宣告分派股利后“长期股权投资--H企业”科目的账面余额为
＝1285000－245000＝104000（元）
（4）2003年12月31日确认亏损
可减少“长期股权投资--H企业”账面余额为104000
借：投资收益--股权投资损失 1040000
贷：长期股权投资--H企业（损益调整） 1040000
（5）2004年12月31日
可恢复“长期股权投资--H企业”科目的账面价值＝850000×70％－430000＝165000（元）
借：长期股权投资--H企业（损益调整） 165000
贷：投资收益--股权投资收益 165000
如果被投资单位H企业实现的净利润数额只有10万，按70％计算，只有7万。43万－7万＝36万。因此投资企业不能对损益调整作分录。
应注意的问题有：
在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。
［例4-11］甲公司及外商投资企业，并且是A公司的子公司，A公司的投资占甲公司股份的60％，甲公司2002年实现净利润50万。按公司章程规定，应按净利润的5％计提职工奖励及福利基金。A公司的账务处理如下：
借：长期股权投资--甲公司（损益调整） 285000
贷：损益收益--股权投资收益 285000
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
被投资单位发生亏损，就是在长期股权投资xx公司损益调整明细科目在贷方作记录。
4.“股权投资准备”明细科目
这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。
借：长期股权投资-XX公司（股权投资准备）
贷：资本公积-股权投资准备
若将长期股权投资出售，则应将“资本公积-股权投资准备”科目金额转入“资本公积-其他资本公积”科目。
［例4-12］甲公司对乙公司的投资占乙公司资本的70％。2002年12月乙公司接受其他单位捐赠的设备一台，价值为12万元。预计使用年限为4年，预计净残值为零。乙公司2005年12月出售该设备，收入为6万元，假定甲公司和乙公司适用的所得税税率为33％。接受捐赠设备价值一次性计入应纳税所得额。乙公司历年实现的利润总额均为500万元。除上述接受捐赠设备需要接受纳税调整外，无其他纳税调整事项。甲公司和乙公司的账务处理如下：
（1）乙公司的账务处理
2002年接受捐赠设备
借：固定资产 200000
贷：待转资产价值 200000
1)2002年度应交所得税
（500＋20）×33％＝117.6（万元）。其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。
借：待转资产价值 200000
所得税 （1716000－66000）1650000
贷：应交税金--应交所得税 1716000
资本公积--接受捐赠非现金资产准备（200000－66000）134000
2）2005年出售该设备
借：固定资产清理 50000
累计折旧 150000
贷：固定资产 200000
借：银行存款 60000
贷：固定资产清理 60000
借：固定资产清理 10000
贷：营业外收入--处置固定资产净收益 10000
借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 134000
贷：资本公积----其他资本公积 134000
（2）甲公司的账务处理
2002年乙公司接受捐赠设备
借：长期股权投资--乙公司（股权投资准备） 93800
贷：资本公积---股权投资准备 93800
2005年乙公司处置接受捐赠设备
甲公司不进行账务处理
5.其他应注意的问题
（1）投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过“长期股权投资――XX公司（损益调整）”明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过“长期股权投资――XX公司（股权投资准备）”明细科目和“资本公积――股权投资准备”明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调“长期股权投资――XX公司（投资成本）”科目和“长期股权投资――XX公司（股权投资差额）”明细科目的金额。
如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。
［例题16］A公司2003年1月1日起对B公司投资，拥有B公司40%股权并采用权益法核算，2004年被投资单位发现2002年度重大会计差错并追溯调整而影响损益，投资企业以下做法正确的有（ ）。
A．调整“长期股权投资--B公司（损益调整）”科目
B．调整“长期股权投资--B公司（投资成本）”科目
C．调整“长期股权投资--B公司（股权投资准备）”科目
D．调整“长期股权投资--B公司（股权投资差额）”科目
答案：BD
［例题17］A股份有限公司（以下简称A公司）于1998年1月3日以货币资金投资500万元，取得B公司40％的股权，并对B公司具有重大影响。B公司成立于1997年1月1日；至1998年1月 1日，其股东权益为1250万元，其中股本为 1000万元，盈余公积为250万元。
1999年12月31日，B公司按照相关会计制度的规定，计提存货跌价准备并追溯调整。因追溯调整影响净利润的数额：1997年度为-120万元，1998年度为-60万元。B公司将其中的15％调整了盈余公积（其中10％为法定盈余公积，5％为法定公益金），其余调整了未分配利润。
B公司1998年度追溯调整前的账面净利润为200万元，1999年度计提存货跌价准备后的净利润为-100万元。
A公司对股权投资差额按10年平均摊销。
A公司的利润分配方法为：按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，其余作为未分配利润。
要求：
（1）编制A公司1998年相关业务的会计分录。
（2）编制A公司1999年相关业务的会计分录。
（不考虑所作分录对所得税、期末结转损益类科目的影响。涉及长期股权投资、利润分配和盈余公积时，应写出相关明细科目。答案中的金额单位用万元表示）
解析：
（1）1998年A公司应编制会计分录：
①记录对B公司的投资
借：长期股权投资－B 公司（投资成本） 500
贷：银行存款 500
②按权益法确认1998年度的投资收益
借：长期股权投资－B公司（损益调整） 80（200×40％）
贷：投资收益－股权投资收益 80
（2）1999年A公司应编制以下会计分录：
①根据B公司追溯调整结果调账
借：长期股权投资－B公司（股权投资差额）48（120×40％）
贷：长期股权投资－B公司（投资成本） 48
此项被投资单位追溯调整影响的是投资时点（98年1月3日）之前的留存收益，投资企业应调整“投资成本”和“股权投资差额”明细账。
借：利润分配－未分配利润 20.4
盈余公积－法定盈余公积 2.4
－法定公益金 1.2
贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 24
此项被投资单位追溯调整影响的是投资时点（98年1月3日）之后的留存收益，投资企业应调整“损益调整”明细账。
②1998年摊销的股权投资差额调整年初数：
借：利润分配－未分配利润 4.08
盈余公积－法定盈余公积 0.48
盈余公积－法定公益金 0.24
贷：长期股权投资－B公司（股权投资差额） 4.8
1999年摊销股权投资差额：
借：投资收益－股权投资差额摊销 4.8
贷：长期股权投资－B公司（股权投资差额） 4.8
③按权益法确认1999年度的投资收益
借：投资收益－股权投资收益 40
贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 40
［例4-13］A企业2001年起拥有B企业股权的65％。2003年B企业发现2002年度的重大会计差错计900000元，未作为费用计入损益，其累积影响净利润的数额为603000元，B企业将其中的15％调整了盈余公积（其中，10％调整了法定盈余公积；5％调整了法定公益金）其余调整未分配利润。假定A企业和B企业适用的所得税税率相同，不考虑其他因素。A企业的账务处理如下：
借：以前年度损益调整 9603000*65%)391950
贷：长期股权投资--B企业（损益调整） 391950
借：利润分配--未分配利润 333157.50
盈余公积--法定盈余公积 39195
--法定公益金 19597.50
贷：以前年度损益调整 391950
四、成本法与权益法的转换
（一）权益法转为成本法
当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在终止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。
［例4-14］甲公司1999年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20％。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2000年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2001年1月５日，乙公司的某一股东Ａ企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50％。自此，Ａ企业持有乙公司90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的有关账务处理如下：
（1）出售10％股权
借：银行存款 1600000
贷：长期股权投资----乙公司（投资成本） 1000000
----乙公司（损益调整） 500000
投资收益 100000
（2）出售部分股权后投资的账面价值=3000000-1500000
=1500000元
新的投资成本=1500000元
借：长期股权投资---乙公司 1500000
贷：长期股权投资---乙公司（投资成本） 1000000
---乙公司（损益调整） 500000
（3）2001年3月1日，乙公司分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已计入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。
借：应收股利 300000
贷：长期股权投资---乙公司 300000
［例题18］安国公司2001年对D公司投资，占D公司注册资本的20%。D公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。安国公司按权益法核算对D公司的投资，至2004年12月31日，安国公司对D公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，股权投资差额为60万元，损益调整100万元，股权投资准备40万元。2005年1月1日，D公司的某一股东甲公司收购了除D公司以外的其他投资者对D公司的股份，同时以320万元收购了安国公司持有D公司10%的股份，至此，甲公司持有D公司90%的股份，并控制D公司，安国公司改按成本法核算。2005年3月2日，D公司宣告2004年度的现金股利，安国公司可获得现金股利60万元。
安国公司的账务处理如下：
（1）出售10%股权
借：银行存款 320
贷：长期股权投资-D公司（投资成本） 200
（股权投资差额） 30
（损益调整） 50
（股权投资准备） 20
投资收益 20
借：资本公积-股权投资准备 20
贷：资本公积-其他资本公积 20
（2）出售部分股权后投资的账面价值=600-300=300万元
借：长期股权投资-D公司 300
贷：长期股权投资-D公司（投资成本） 200
（股权投资差额）30
（损益调整） 50
（股权投资准备）20
（3）2005年3月2日，D公司分派2004年现金股利
借：应收股利 60
贷：长期股权投资-D公司 60
（二）成本法转为权益法
当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法核算。投资企业应在终止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
［例4-15］A企业于2002年1月2日以520000元购入B企业实际发行在外股数的10%，另支付2000元税费等相关费用，A企业采用成本法核算此项投资。2002年5月2日B企业宣告分派现金股利。A企业可获得现金股利40000元。2003年1月2日A企业再以1800000元购入B企业实际发行在外股数的25%，另支付9000元的税费，至此，持股比例达到35％，改改用权益法核算此项投资。如果2002年1月1日B企业所有者权益合计为4500000元，2002年5月20日分派的现金股利为400000元；2002年度净利润为600000元；2003年度净利润为300000元。A企业和B企业的所得税税率均为33%，股权投资差额按10年摊销（不考虑追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响）。
A企业的会计处理如下：
（1）2002年1月1日投资时
借：长期股权投资--B企业（520000+2000）522000
贷：银行存款 522000
（2）2002年宣告分派股利
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资--B企业 40000
（3）2003年1月2日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B企业投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值：
2002年投资时产生的股权投资差额
=522000-（4500000×10%）=72000（元）
2002年应摊销的股权投资差额=72000÷10=7200（元）
2002年应确认的投资收益=600000×10%=60000（元）
成本法改为权益法的累积影响数=60000-7200=52800（元）
借：长期股权投资--B企业（投资成本）（522000-40000-72000）410000
--B企业（股权投资差额）（72000-7200）64800
--B企业（损益调整） 60000
贷：长期股权投资----B企业 482000
利润分配---未分配利润 52800
第二，追加投资时：
借：长期股权投资--B企业（投资成本）（1800000+9000）1809000
贷：银行存款 1809000
（4）计算再次投资的股权投资差额
股权投资差额=1809000-（4500000-400000+600000）×25%
=1809000-1175000
=634000（元）
借：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 634000
贷：长期股权投资--B企业（投资成本） 634000
借：长期股权投资--B企业（投资成本） 60000
贷：长期股权投资--B企业（损益调整） 60000
假定追加投资产生的股权投资差额按10年摊销，摊销股权投资差额：
2003年应摊销额=64800÷9+634000÷10=70600（元）
借：投资收益--股权投资差额摊销 70600
贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额） 70600
（5）计算2003年应享有的投资收益
投资收益=300000×35%=105000（元）
借：长期股权投资--B企业（损益调整） 105000
贷：投资收益--股权投资收益 105000
2003年1月2日，“投资成本”明细账金额=2003年1月2日B企业所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的“损益调整”明细账和“股权投资准备”明细账的金额转入“投资成本”明细账。
［例题19］A企业于2003年4月1日以410万元（含已宣告但尚未领取的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入B公司股票100万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的10％，A企业采用成本法核算此项投资。2003年5月1日收到现金股利10万元。2002年12月31日B公司净资产为4000万元，B公司2003年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积，B公司2003年实现净利润200万元（假定利润均衡发生），除上述事项外，B公司2003年的所有者权益总额未发生其他增减变动。2004年1月1日A企业从证券市场上购入B公司股票200万股，实际支付价款850万元（含支付的相关费用1万元）。此次购买完成后，持股比例达到30％，改用权益法核算此项投资。2004年B公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生），提取盈余公积30万元。
2004年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元。2005年B公司发生亏损5000万元。股权投资差额按10年摊销，A企业对B公司无额外责任。
要求：编制A公司有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。
解析：
（1）2003年4月1日购入B公司股票100万股
借：长期股权投资－-B公司 400
应收股利 10
贷：银行存款 410
（2）2003年5月1日收到现金股利
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（3）2004年1月1日又购入B公司股票200万股
① 对原成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
2003年4月1日投资时产生的股权投资差额＝400－（4000－10÷10％＋200×3/12）×10％＝5万元
2003年4－12月应摊销股权投资差额＝5÷10×9/12＝0.375万元
2003年4－12月应确认投资收益＝200×9/12×10％＝15万元
成本法改为权益法的累积影响数＝15－0.375＝14.625
借：长期股权投资--B公司（投资成本） 395
--B公司（股权投资差额） 4.625
--B公司（损益调整） 15
--B公司（股权投资准备） 10
贷：长期股权投资--B公司 400
资本公积--股权投资准备 10
利润分配--未分配利润 14.625
②将追溯调整产生的“长期股权投资――B公司（损益调整）”和“长期股权投资――B公司（股权投资准备）”明细账的金额转入“长期股权投资――B公司（投资成本）”明细账。
借：长期股权投资--B公司（投资成本） 25
贷：长期股权投资--B公司（损益调整） 15
长期股权投资--B公司（股权投资准备） 10
③追加投资
借：长期股权投资--B公司（投资成本） 850
贷：银行存款 850
④计算再次投资的股权投资差额
股权投资差额＝850－（4000－10÷10％＋100＋200）×20％＝10万元
借：长期股权投资--B公司（股权投资差额） 10
贷：长期股权投资--B公司（投资成本） 10
2004年应摊销的股权投资差额＝5÷10＋10÷10＝1.5万元
借：投资收益 1.5
贷：长期股权投资--B公司（股权投资差额） 1.5
（5）计算A公司2004年应确认投资收益
应确认的投资收益＝200×30％＝60万元
借：长期股权投资--B公司（损益调整） 60
贷：投资收益 60
（6）B公司提取盈余公积不影响其所有者权益的变动，A公司无会计分录。
（7）2004年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元
借：长期股权投资--B公司（股权投资准备） 3
贷：资本公积--股权投资准备 3
（8）2005年B公司发生亏损5000万元
在2005年调整亏损前，长期股权投资的账面价值＝投资成本明细账金额1260万元＋股权投资差额明细账金额13.125万元＋损益调整明细账金额60万元＋股权投资准备明细账金额3万元＝1336.125 万元 。
借：投资收益 1336.125
贷：长期股权投资－B公司（损益调整） 1336.125
备查登记中应当记录未减记长期股权投资163.875万元（5000×30％－1336.125）。
五、长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资帐面价值的差额，应在股权转让日确认为投资收益。
决定股权购买日的条件：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50％）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。
第五节 长期投资减值
一、长期投资减值概述
（一）长期投资减值概念
会计期末，如长期投资的账面价值大于其可收回金额，表明长期投资发生减值长期投资的可收回金额是指长期投资的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。
（二）长期投资减值的迹象（略）
二、长期投资减值的确认和计量
（一）长期债权投资和长期股权投资（成本法核算）减值的账务处理
企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
［例4-16］甲上市公司2003年1月1日以银行存款购买B公司股票75000股。该长期股权投资的账面价值为450000元，按成本法核算。同年6月8日，B公司所在地区发生洪水，正常的生产经营受到重大不利影响，损失惨重。为此，B公司股票价格严重下跌，跌至每股2元。甲上市公司的账务处理如下：
（1）6月30日 甲公司提取该项投资减值准备=账面价值-可收回金额
=450000-75000×2=300000（元）
借：投资收益--计提的长期投资减值准备 300000
贷：长期投资减值准备--B企业 300000
（2）假定B企业的股价于同年末回升至每股3元，则应将已恢复的金额，在原计提减值准备的范围内冲回。
应冲回的金额=75000×3-150000=75000（元）
借：长期投资减值准备--B企业 75000
贷：投资收益--计提的长期投资减值准备 75000
［例题20］安国公司持有泰山公司一项长期债权投资。该项投资2004年12月31日的账面余额为100万元，已提减值准备10万元，其可收回金额为85万元。安国公司2004年12月31日计提长期投资减值准备的账务处理如下：
借：投资收益-计提的长期投资减值准备 5
贷：长期投资减值准备-泰山公司 5
（二）长期股权投资（权益法核算）减值的账务处理
企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目；如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：
1.企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理。
［例题21］安国公司2004年12月31日对长江公司长期股权投资的账面价值为500万元，安国公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元（记“资本公积-股权投资准备”科目）。2004年12月31日之前，该项投资未发生减值。
（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为460万元，安国公司账务处理如下：
借：资本公积-股权投资准备 40
贷：长期投资减值准备-长江公司 40
（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为420万元，安国公司账务处理如下：
借：资本公积--股权投资准备 50
投资收益一一计提的长期投资减值准备 30
贷：长期投资减值准备-长江公司 80
2.企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入“长期股权投资--××单位（股权投资差额）”科目的，其后计提长期股权投资减值准备的账务处理
［例题22］安国公司2004年12月31日对黄山公司长期股权投资的账面价值为800万元，尚未摊销的股权投资借方余额为30万元。
（1）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为780万元，安国公司账务处理如下：
借：投资收益－－股权投资差额摊销 20
贷：长期股权投资-黄山公司（股权投资差额） 20
（2）若2004年12月31日该项投资的可收回金额为760万元，安国公司账务处理如下：
借：投资收益－－股权投资差额摊销 30
贷：长期股权投资-黄山公司（股权投资差额） 30
借：投资收益－－计提的长期投资减值准备 10
贷：长期投资减值准备-黄山公司 10
3.长期股权投资价值恢复时转回股权投资减值准备的会计处理
处置长期股权投资时，应将冲减的资本公积股权投资准备要恢复。
［例题23］安国公司2004年12月31日计提减值准备前对长 江公司长期股权投资的账面价值为500万元，其可收回金额为420万元，安国公司初始投资成本小于应享有长江公司所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额为50万元(记入“资本公积-股权投资准备”科目)，2004年12月31日之前，该项投资未发生减值；2005年12月31日该项长期股权投资的账面价值为440万元（其中“投资成本”明细账余额为550万元，“损益调整”明细账贷方余额为30万元，“长期投资减值准备-长江公司”明细账余额为80万元），其可收回金额为500万元；2006年1月20日，安国公司将持有长江公司的股份全部对外转让，取得转让价款505万元存入银行。假定不考虑相关税费。
（1）2004年12月31日，安国公司账务处理如下：
借：资本公积-股权投资准备 50
投资收益一一计提的长期投资减值准备 30
贷：长期投资减值准备-长江公司 80
（2）2005年12月31日，安国公司账务处理如下：
借：长期投资减值准备-长江公司 60
贷：投资收益一一计提的长期投资减值准备 30
资本公积--股权投资准备 30
（3）2006年1月20日，安国公司账务处理如下：
借：银行存款 505
长期投资减值准备-长江公司 20
长期股权投资-长江公司（损益调整） 30
投资收益 15
贷：长期股权投资-长江公司（投资成本） 550
资本公积--股权投资准备 20
借：资本公积--股权投资准备 50
贷：资本公积-其他资本公积 50
［例4-17］2003年12月31日，甲公司在对乙公司的长期股权投资进行检查时发现，乙公司由于遭受自然灾害损失惨重，该项长期股权投资的可收回金额为2400000元。假定甲公司初始对乙公司进行投资时产生的股权投资贷方差额为260000元；2003年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为2700000元。甲公司计提长期股权投资减值准备的账务处理如下：
借：资本公积--股权投资准备 260000
投资收益--计提的长期投资减值准备 40000
贷：长期投资减值准备 300000
在提准备时，和股权投资差异的联系：
原贷差提准备先冲后做，冲原来的资本公积，提准备做投资收益。
［例4-18］2004年12月31日，甲公司在对丙公司的长期股权投资进行检查时发现，丙公司由于遭受自然灾害损失惨重，该项长期股权投资的可收回金额为2400000元。假定甲公司初始对乙公司进行投资时产生的股权投资借方差额摊销余额为260000元；2004年12月31日，甲公司对丙公司的长期股权投资的账面价值为2700000元。
甲公司计提长期股权投资减值准备的账务处理如下：
借：投资收益--股权投资差额摊销 260000
--计提的长期投资减值准备 40000
贷：长期股权投资--丙公司（股权投资差额）260000
长期投资减值准备 40000
［例题24］采用权益法核算时，能引起长期股权投资账面值增减变动的事项有（ ）。
A．计提长期股权投资减值准备
B．收到股票股利
C．被投资企业接受现金捐赠增加的资本公积
D．被投资企业购入土地使用权
答案：AC
［例题25］按现行企业会计制度规定，下列项目中，投资企业不应确认为投资收益的有（ ）。
A．成本法核算的被投资企业接受实物资产捐赠
B．收到短期债券投资的利息
C．权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利
D．收到短期股票投资的股利
答案：ABCD
［例题26］北方股份有限公司（以下简称北方公司）及A股份有限公司（以下简称A公司）2001年至2002年投资业务的有关资料如下：
（1）2001年11月1日，北方公司与A公司签订股权转让协议。该股权转让协议规定：
①北方公司收购A公司持有的B股份有限公司（以下简称B公司）部分股份，所购股份占B公司股份总额的40%，收购价款为1500万元。
②股权转让协议经双方股东大会审议通过后生效。
③北方公司在股权转让手续办理完毕后支付收购价款。
该股权转让协议签订时，A公司持有B公司股份总额的80%，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为2320万元。
（2）2001年11月30日，该股权转让协议分别经北方公司和A公司临时股东大会审议通过，至北方公司2001年度会计报告批准对外报出前，北方公司尚未支付收购价款，股权划转手续尚未在办理中。
2001年11月30日，B公司的股东权益总额为3150万元。
（3）2001年度，B公司实现净利润300万元，除净利润外，B公司的股东权益未发生其他变动（下同）。假定A公司对B公司长期股权投资没有投资差额，也未发生减值，对B公司长期投资产生的投资收益于每年年末或股权转让时确认。
（4）2002年1月1日，B公司董事会提出2001年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的5%提取法定公益金，不分配现金股利。
（5）2002年4月1日，北方公司办理了相关的股权划转手续并以银行存款向A公司支付了股权收购价款1500万元。当日B公司的股东权益总额为3500万元，假定北方公司对B公司股权投资差额按5年平均摊销。
（6）2002年度，B公司实现净利润200万元。其中，1月至3月份实现净利润300万元。
（7）2002年12月31日，北方公司对B公司长期股权投资的预计可收回金额为1400万元。
要求：
（1）计算2001年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值。
（2）确定北方公司收购B公司股权交易中的“股权转让日”
（3）计算A公司转让B公司股权形成的损益。
（4）编制北方公司股权转让日的相关会计分录。
（5）编制2002年末北方公司确认投资收益、摊销股份投资差额的会计分录
（6）编制2002年末北方公司计提长期投资减值准备的会计分录。
（长期股权投资科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）
解析：
（1）计算2001年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值
A公司对B公司长期股权投资的账面价值=2320+300×80%=2560万元
注：至2001年12月31日，A公司
会计