讲解成本法转权益法
4.2.5长期股权投资成本法和权益法的转换
I．历年考题
1．[2000年判断题]企业对某项投资中止采用权益法而改为成本法核算时，应当以权益法核算的被投资的账面价值减去该股权投资存有的资本公积项目的金额，作为成本法核算的投资成本。
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【解析】在由权益法改为成本法时，应当以权益法核算被投资单位的账面价值作为成本法核算的投资成本。
II．知识点讲解
一、权益法转为成本法
（一）权益法改为成本法核算的原因
权益法转为成本法核算的主要原因主要包括：
1．投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资；
2．被投资单位已经宣告破产或依法律程序进行清理整顿；
3．原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。
（二）处理方法
1．将原权益法下长期股权投资账面价值（账面余额扣除减值准备后）作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。
投资单位如果存有因股权投资而产生的“资本公积——股权投资准备”科目，该科目应在股权处置时结转“资本公积——其他资本公积”科目。 “与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理”的含义是，当权益法转为成本法核算时，不视为股权的处置行为而进行转账处理，原来因被投资单位除净损益以外的所有者权益变动而产生的“资本公积——股权投资准备“，无需结转到“资本公积——其他资本公积”科目。
2．其后，按成本法进行核算，收到宣告分派现金股利，原已计入投资账面价值部分，冲减投资成本；属于分派投资后年度现金股利，确认投资收益。
二、成本法转为权益法
（一）长期股权投资成本法转为权益法是否属于会计政策变更
长期股权投资由成本法核算转为权益法核算，一般有两个原因：一是法律法规要求，如行业会计制度规定投资企业拥有被投资单位50％（外商投资企业为25％）以上股权的，采用权益法核算；新企业会计制度规定投资企业拥有被投资单位20％及以上股权并且具有重大影响的，采用权益法核算。一个投资企业倘若拥有被投资单位20％股权，在新旧制度转轨衔接时，会产生成本法转为权益法的核算问题。二是增持股份导致，即在实行新企业会计制度的前提下，投资企业原拥有被投资单位股权份额低于20％，后通过增持股份，从而拥有被投资单位股权份额超过20％并且具有重大影响，这时也会产生成本法转为权益法的核算问题。
探讨长期股权投资由成本法转为权益法核算是否属于会计政策变更的目的，是为了确定其会计处理方法，即是否采用追溯调整法进行核算。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，会计政策变更必须符合两个条件之一：（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求；（2）这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可*、更相关的会计信息。对于法律法规要求而使长期股权投资由成本法转为权益法核算，无疑符合准则规定的会计政策变更的第一个条件，应采用追溯调整法进行核算。但是对于增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，是否属于会计政策变更，尚存在着一定的争议。
1．从形式上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，不应定性为会计政策变更。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。投资企业对被投资单位追加投资，使长期股权投资由成本法转为权益法核算，实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。
2．从实质上来看，增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算，应该属于会计政策变更。无论采用成本法还是权益法核算，投资企业均按持股比例享有被投资单位所有者权益份额，这种状况并不受投资企业的长期股权投资的核算方式影响。当投资企业增持股份使长期股权投资由成本法转为权益法核算时，说明投资企业对被投资单位至少已具有重大影响，这种影响力不但施加于被投资单位的未来，也溯及被投资单位的过去。如果不对初始投资至追加投资期间的被投资单位所有者权益变动进行追溯调整，势必造成投资企业前后期的会计信息失去可比，从而违背会计核算的一贯性原则。因此，根据准则规定的会计政策变更的第二个条件，为了使企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息更可*、更相关，投资企业应该作为会计政策变更进行追溯调整，视同权益法在原投资时就一直采用。
财政部2001年对《企业会计准则——投资》进行了修订，不论何种原因，成本法转为权益法核算一律作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理，这也是实质重于形式原则在会计核算中的体现。
（二）处理原则
1．企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理，视同权益法核算在初始投资时就一直采用。。
2．对原有投资追溯调整，计算确定“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”，不存在摊销问题）；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。
3．追加投资以后，可能会形成两个股权投资差额（指借方差额，贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”）。对于追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；追加投资新形成的股权投资差额，按会计制度规定的年限摊销，即股权投资差额分别计算，分别摊销。但如果追加投资新形成的股权投资差额不大，可以并入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
(三）处理步骤
1．计算累积影响数。
这一步最为复杂也最为关键。考生应按下述顺序依次确定出相应金额，注意计算过程中上下存在因果关系，一步错会导致几步错，需格外小心。
（1）初次投资成本＝买价＋相关税费－已宣告尚未发放的现金股利
如被投资方分配投资以前年度利润，应在初次投资成本中扣除。
（2）初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例
初次投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错更正、分配投资以前年度利润等，而影响被投资单位接受投资前所有者权益的，公式中“初次投资时被投资单位所有者权益”应作相应调整。
（3）应追溯确认的股权投资差额＝（1）—（2）
如是正数，属于借方差额，计入“长期股权投资――被投资单位（股权投资差额）”；如是负数，属于贷方差额，计入“资本公积――股权投资准备”。
（4）应追溯摊销的股权投资差额＝（3）÷全部摊销期限×追溯期
仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。
（5）应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝（3）—（4）
仅指借方差额，贷方差额不考虑本步骤。
（6）应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例
（7）应追溯确认的股权投资准备＝追溯期内被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动×原持股比例
（8）累积影响数＝（6）—（4）
编制会计分录如下，会计科目的金额与上述计算结果相对应：
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本） （2）
——被投资单位（股权投资差额） （5）
——被投资单位（损益调整） （6）
——被投资单位（股权投资准备） （7）
贷：长期股权投资——被投资单位 （1）
利润分配——未分配利润 （8）
资本公积——股权投资准备 （7）
上述分录是建立在“应追溯确认的股权投资差额”为正数（即借方差额）的基础上，如果为负数（即贷方差额），则会计分录如下：
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本） （2）
——被投资单位（损益调整） （6）
——被投资单位（股权投资准备） （7）
贷：长期股权投资——被投资单位 （1）
利润分配——未分配利润 （6）
资本公积——股权投资准备 （3）＋（7）
教材上例题没有考虑“股权投资准备”追溯调整问题，如果出现，大家应会作出正确处理。有几个问题要提醒大家注意：
一是追溯期内宣告发放的现金股利的处理（不含初次投资时已宣告尚未发放的现金股利）。对于这部分现金股利，应区分其在成本法核算下，是冲减了投资成本，还是确认了投资收益。这时，在上述分录中，对于冲减了投资成本部分，分别在“借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）（2）”和“贷：长期股权投资——被投资单位（1）”中扣除；对于确认了投资收益部分，第一笔分录中分别在“借：长期股权投资——某公司（损益调整）（6）”、“利润分配——未分配利润（8）”中扣除，第2笔分录中分别在“借：长期股权投资——某公司（损益调整）（6）”、“利润分配——未分配利润（6）”中扣除。
二是累积影响数的确定。累积影响数是指期初留存收益的差额，是个税后的概念，即“累积影响数＝追溯确认的投资收益—追溯摊销的股权投资差额—所得税费用影响额”（当股权投资差额为贷方差额时，不存在追溯摊销问题）。按照目前税法规定，对于股权投资差额摊销，发生时不得税前扣除，股权处置时可以税前扣除，产生时间性差异；对于投资确认的收益，可以税前扣除，分回的现金股利时，如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时不再补税，不产生差异，如果投资企业税率高于被投资单位税率时应补缴所得税，产生时间性差异。
先看股权投资差额摊销对所得税费用有无影响。投资企业追溯调整前没有摊销股权投资差额无需纳税调整，追溯调整后摊销了股权投资差额应作为时间性差异进行纳税调整（这部分时间性差异在利润中调整，同时在纳税调整项目中调整，应纳税所得额不变），也就是说不论是否追溯调整都不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，利润和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，利润计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：
借：递延税款 （摊销的股权投资借方差额×所得税税率）
贷：利润分配——未分配利润
再看投资企业和被投资单位的税率对所得税费用有无影响。如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时，投资企业无论采用应付税款法还是纳税影响会计法核算，都不会对所得税费用产生影响。如果投资企业税率高于被投资单位税率时，应将“确认的投资收益÷（1—被投资单位所得税税率）×（投资企业税率—被投资单位税率）”作为时间性差异进行纳税调整（确认的投资收益作为永久性差异，这部分时间性差异在永久性差异中扣除，同时在纳税调整项目中调增，应纳税所得额不变），这时不论是否追溯调整也不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，永久性差异和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，永久性差异计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：
借：利润分配——未分配利润 （应补缴的所得税）
贷：递延税款
三是追加投资日在年度中期，累积影响数的处理。如果追加投资日在年度中期，计算出的累积影响数既包含了对以前年度净损益的调整，又包含了对当年度净损益的调整。这时大家要注意，累积影响数全部通过“利润分配——未分配利润”核算，而不要画蛇添足，将对以前年度净损益的调整，计入“利润分配——未分配利润”，将对当年度净损益的调整，计入“投资收益”，这是因为出现了《中期财务报告》准则的缘故。比如，企业按规定需对外披露季度报告，如果2002年7月2日追加投资，如果将累积影响数中对“2002年1—6月净损益的调整额”计入“投资收益”，则会混淆当年第3季度和前两个季度的经营成果。当然，如果是2002年8月2日追加投资，则可以将累积影响数中对“2002年1—6月净损益的调整额”计入“利润分配——未分配利润”，对“2002年7月净损益的调整额”计入“投资收益”。
2．调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
如果累积影响数计算结果为负数，作相反分录。教材上例题解答没有考虑这一步，其实是不完整的。建议大家考试时写上，“油多不坏菜”。
3．确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
贷：长期股权投资——被投资单位（损益调整）
长期股权投资——被投资单位（股权投资准备）
需要注意的是，对于借方股权投资差额的摊余金额，即追溯调整的“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”的余额不能转入“长期股权投资——被投资单位（投资成本）”。
4．计算追加投资成本
按“追加投资金额＋相关税费”，作如下分录：
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
贷：银行存款
5．计算追加投资后的股权投资差额
股权投资差额＝追加投资成本—追加投资时被投资单位所有者权益×追加持股比例
借：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
贷：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
股权投资差额计算若为负数，则会计分录为：
借：长期股权投资——被投资单位（投资成本）
贷：资本公积――股权投资准备
6．摊销追加投资后的股权投资差额
摊销金额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额÷（全部摊销期—追溯期）×当年摊销期＋追加投资后的股权投资差额÷全部摊销期×当年摊销期
借：投资收益
贷：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
追溯确认的股权投资差额和追加投资后的股权投资差额，如全部或其中一个为贷方差额，则贷方差额计入“资本公积――股权投资准备”，不存在摊销问题。
7．计算追加投资当年应享有投资收益
投资收益＝追加投资后至年末被投资单位当年净损益×（原持股比例＋追加持股比例）
借：长期股权投资——某公司（损益调整）
贷：投资收益
（四）举例
以教材例19为基础，我们来看一下几种特殊情况的处理。
教材例19：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。 1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，A企业可以获得40000元的现金股利。 2000年1月5日，A企业又以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25％，另支付9000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。 A企业和B公司的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年平均摊销。
不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整，即允许税前扣除。 A企业按净利润10％提取法定公积金，按净利润5％提取法定公益金。（此条件为我个人所加，教材例题资料不完整，教材解答也不严谨）
A企业的会计处理如下：
①1999年1月1日投资时
借：长期股权投资——B公司 522000（520000＋2000）
贷：银行存款 522000
②1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资——B公司 40000
③2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝482000－410000＝72000（元）
应追溯摊销的股权投资差额＝应追溯确认的股权投资差额÷全部摊销期限×追溯期＝72000÷10×1＝7200（元）
应追溯确认的股权投资差额摊余金额＝应追溯确认的股权投资差额－应追溯摊销的股权投资差额＝72000－7200＝64800（元）
应追溯确认的投资收益＝追溯期内被投资单位净损益×原持股比例＝400000×10％＝40000（元）
累积影响数＝应追溯确认的投资收益—应追溯摊销的股权投资差额＝40000－7200＝32800（元）
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 410000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 32800
第二，调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润 4920
贷：盈余公积――法定盈余公积 3280
盈余公积――法定公益金 1640
第三，确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 40000
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
第四，追加投资
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000） 贷：银行存款 1809000
④计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额＝1809000－（4500000－400000＋400000）×25％＝1809000－1125000＝684000（元）
借：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 684000
贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 684000
2000年应摊销额＝追溯确认的股权投资差额摊余金额÷（全部摊销期—追溯期）×当年摊销期＋追加投资后的股权投资差额÷全部摊销期×当年摊销期＝64800÷（10－1）×1＋684000÷10×1＝75600（元）
借：投资收益——股权投资差额摊销 75600
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 75600
⑤计算2000年应享有的投资收益＝400000×35％＝140000（元）
借：长期股权投资——B企业（损益调整） 140000
贷：投资收益——股权投资收益 140000
1．假设税法规定对于股权投资差额摊销不予税前扣除，A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。
则原例题解答③中，
成本法改为权益法的累积影响数＝40000－（7200—7200×33％）＝35176（元） 借：长期股权投资——B公司（投资成本） 410000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
递延税款 2376
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 35176
第二，调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润 5276.4
贷：盈余公积――法定盈余公积 3517.6
盈余公积――法定公益金 1758.8
其他解答不变，但2000年要将当年摊销的股权投资差额作为可抵减时间性差异，
借：递延税款 24948（75600×33％）
贷：所得税 24948
2．假设原例题中，B公司的所得税率为18％，A企业所得税采用纳税影响会计法核算（递延法或债务法），其他资料不变。
则原例题解答③中，
成本法改为权益法的累积影响数＝40000—40000÷（1—18％）×（33％—18％）－7200＝25482.93（元）
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 410000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资——B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 25482.93
递延税款 7317.07
第二，调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润 3822.44（25482.93×15％）
贷：盈余公积――法定盈余公积 2548.29
盈余公积――法定公益金 1274.15
其他解答不变。
3．假设原例题中，A企业不是2000年1月5日，而是2000年7月2日追加持股25％，B公司2000年度实现净利润400000元中，上下半年的净利润各为200000元，其他资料不变。
原例题解答③—⑤会有所变化。
③2000年7月2日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
1999年投资时应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝482000－410000＝72000（元）
1999年—2000年6月，应摊销股权投资差额＝72000÷10×1.5＝10800（元）
1999年—2000年6月，应确认的投资收益＝（400000＋200000）×10％＝60000（元）
成本法改为权益法的累积影响数＝60000－10800＝49200（元）
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 410000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 61200
长期股权投资——B公司（损益调整） 60000
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 49200
第二，调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润 7380
贷：盈余公积――法定盈余公积 4920
盈余公积――法定公益金 2460
第三、确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 60000
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 60000
第四，追加投资
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
④计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额＝1809000－（4500000－400000＋400000＋200000）×25％＝634000（元）
借：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 634000
贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 634000
股权投资差额按10年摊销，由于1999年—2000年6月，已经摊销了1.5年，因此，原股权投资差额尚可摊销年限为8.5年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销。
2000年7—12月应摊销额＝（61200÷8.5＋634000÷10）×6÷12＝35300（元）
借：投资收益——股权投资差额摊销 35300
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额） 35300
⑤计算2000年7—12月应享有的投资收益＝200000×35％＝70000（元）
借：长期股权投资——B企业（损益调整） 70000
贷：投资收益——股权投资收益 70000
4．假设原例题中，B公司宣告分派给A企业的现金股利40000元中，1998年度和1999年度各为20000元，其他资料不变。
原例题解答②—③会有所变化。
②1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资——B公司 20000
投资收益——股权投资收益 20000
③2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
初次投资成本＝520000＋2000－20000＝502000（元）
初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝初次投资时被投资单位所有者权益×原持股比例＝（4500000－20000÷10％）×10％＝430000（元）
1999年投资时应追溯确认的股权投资差额＝初次投资成本－初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额＝502000－430000＝72000（元）
1999年应摊销股权投资差额＝72000÷10＝7200（元）
1999年应确认的投资收益＝400000×10％—20000＝20000（元）
成本法改为权益法的累积影响数＝20000－7200＝12800（元）
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 430000
长期股权投资——B公司（股权投资差额） 64800
长期股权投资——B公司（损益调整） 20000
贷：长期股权投资——B公司 502000
利润分配——未分配利润 12800
第二，调整盈余公积
借：利润分配——未分配利润 1920
贷：盈余公积――法定盈余公积 1280
盈余公积――法定公益金 640
第三、确定追溯调整后的初次投资成本
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 20000
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 20000
第四，追加投资
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 1809000（1800000＋9000）
贷：银行存款 1809000
其他解答不变。
当然，如果将这几种情形结合在一起，再加上追溯期内被投资单位存有净损益外的其他所有者权益变动等条件，大家可以比照上述原则加以分析处理，不再赘述。
会计